【摘要】本文從進項稅額轉(zhuǎn)出的情形入手，拓展了進項稅額轉(zhuǎn)出的計算公式。為了應(yīng)用好公式，本文還提出了會計賬戶摘要、明細賬專欄設(shè)置、定額制定等方面的建議措施。
【關(guān)鍵詞】營改增 一般納稅人 進項稅額轉(zhuǎn)出
營業(yè)稅改征增值稅的改革試點使得試點地區(qū)一般納稅人進項稅額轉(zhuǎn)出的計算變得非常復雜。而現(xiàn)有法規(guī)及教材給出的進項稅額轉(zhuǎn)出計算公式未能適應(yīng)稅制改革試點的需要，相關(guān)公式中數(shù)據(jù)如何取得也不夠明確，影響其應(yīng)用。為此，本文對營業(yè)稅改征增值稅試點地區(qū)一般納稅人進項稅額轉(zhuǎn)出金額的計算進行探討。
一、進項稅額需轉(zhuǎn)出的情形與有關(guān)規(guī)定
根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（簡稱《試點實施辦法》）第二十四條的規(guī)定：用于集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)，其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。
先前的《增值稅暫行條例》第十條、《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條亦有類似規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條還規(guī)定：進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的外購項目，其相應(yīng)運費的進項稅額亦不能抵扣。
一般納稅人發(fā)生上述規(guī)定情形，說明企業(yè)成為有關(guān)貨物、勞務(wù)或服務(wù)的最終消費者，增值稅抵扣鏈條中斷。如果企業(yè)在取得貨物或有關(guān)勞務(wù)、服務(wù)的當期，已將其增值稅進項稅額實際申報抵扣，后發(fā)生上述進項稅額不得抵扣的情形，根據(jù)《試點實施辦法》第二十七條的規(guī)定，應(yīng)當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額（即進項稅額轉(zhuǎn)出金額）?！对鲋刀悤盒袟l例》和《增值稅暫行條例實施細則》亦有類似規(guī)定。
二、進項稅額轉(zhuǎn)出的計算
1. 外購貨物、外購加工修理修配勞務(wù)和外購運輸服務(wù)進項稅額轉(zhuǎn)出的計算。
（1）外購貨物、外購加工修理修配勞務(wù)的成本不含運費。應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的貨物（勞務(wù)）總成本×增值稅適用稅率。
（2）外購貨物、外購加工修理修配勞務(wù)的成本含運費。①如原購買時取得普通運費發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=［應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的貨物（勞務(wù)）總成本-運費］×增值稅適用稅率+運費÷（1-運費進項稅額扣除率）×運費進項稅額扣除率。②如原購買時取得運費增值稅專用發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=［應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的貨物（勞務(wù)）總成本-運費］×增值稅適用稅率+運費×交通運輸業(yè)服務(wù)稅率。
（3）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人處購入免稅農(nóng)產(chǎn)品的成本不含運費。應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的農(nóng)產(chǎn)品總成本÷（1-農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率）×農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率。
（4）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人處購入免稅農(nóng)產(chǎn)品的成本含運費。①如原購買時取得普通運費發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=（應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的農(nóng)產(chǎn)品總成本-運費）÷（1-農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率）×農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率+運費÷（1-運費進項稅額扣除率）×運費進項稅額扣除率。②如原購買時取得運費增值稅專用發(fā)票，則：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=（應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的農(nóng)產(chǎn)品總成本-運費）÷（1-農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率）×農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率+運費×交通運輸業(yè)服務(wù)稅率。
會計實務(wù)中，應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的貨物（農(nóng)產(chǎn)品）總成本，是按應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的貨物數(shù)量與單位成本計算得來的，其數(shù)量實實在在，容易確定，因此上述公式運用的關(guān)鍵是單位成本的確定。以實際成本計價核算法為例，其方法包括先進先出法、移動平均法、全月加權(quán)平均法、個別認定法等。在零庫存（供料風險大）和個別認定法（原材料管理成本大）下，單位成本以及運費能夠準確確定外，其他方法則難以保證原材料單價或單位成本以及運費的準確性。
因此筆者認為，會計應(yīng)在有關(guān)明細賬上進行加注處理。以外購原材料為例，實際成本計價核算法下，存在運費時，應(yīng)在原材料明細賬摘要欄摘錄運費金額及稅率或扣除率，以便在發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出情形且能準確計算運費時，利用該信息準確計算不得抵扣的進項稅額（即進項稅額轉(zhuǎn)出金額）。在確實無法準確取得原材料單位成本以及運費資料情況下，則按一致性原則，按會計上確定的當期實際成本與稅率計算不得抵扣的進項稅額，即企業(yè)可不區(qū)分運輸費7%進項稅額扣除率和11%增值稅稅率來計算進項稅額轉(zhuǎn)出情形原材料不可抵扣的進項稅額，也就是不可抵扣的進項稅額直接按有關(guān)原材料成本與相應(yīng)稅率計算。
2. 產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）進項稅額轉(zhuǎn)出的計算。
一般納稅人產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出情形，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額計算公式為：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的產(chǎn)成品數(shù)量×單位成本×外購項目金額占產(chǎn)成品成本比例×增值稅適用稅率。或者：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）總成本×外購項目金額占產(chǎn)成品成本（勞務(wù)或服務(wù)成本）比例×增值稅適用稅率。
從該公式可以看出，計算的關(guān)鍵是確定產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)）成本中外購項目金額（比例）。為此，試點地區(qū)一般納稅人在會計核算上應(yīng)采取一些特殊處理方法：一是制造費用、輔助生產(chǎn)在按部門設(shè)置明細賬的基礎(chǔ)上，其“外購項目”應(yīng)單設(shè)專欄進行明細核算。如輔助生產(chǎn)成本明細賬應(yīng)單設(shè)“修理費”、“折舊費”、“運輸費”和“設(shè)備租賃費”、“機物料消耗”、“周轉(zhuǎn)材料攤銷”等專欄，其中“運輸費”項目還可按11%稅率和7%扣除率分設(shè)。制造費用明細賬專欄的設(shè)置亦類似。二是基本生產(chǎn)成本明細賬應(yīng)按“外購項目”單設(shè)“原材料”、“燃料”、“外購動力”、“外購半成品”等成本項目；勞務(wù)或服務(wù)成本明細賬應(yīng)按“外購項目”單設(shè)“材料費”、“折舊費”、“周轉(zhuǎn)材料攤銷”、“修理費”等成本項目。三是產(chǎn)品單位成本報表應(yīng)在“直接材料”和“制造費用”成本項目下均增設(shè)“其中：外購項目”專欄。這樣，未來真正發(fā)生非正常損失時，可以根據(jù)有關(guān)明細賬或單位成本報表，準確推算產(chǎn)成品（勞務(wù)或服務(wù)成本）中外購項目金額（比例），進而計算不得抵扣的進項稅額。
3. 在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）進項稅額轉(zhuǎn)出的計算。
在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出情形，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額計算公式為：應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的在產(chǎn)品數(shù)量×單位成本×外購項目金額占在產(chǎn)品成本比例×增值稅適用稅率?；蛘撸簯?yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）總成本×外購項目金額占在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本比例×增值稅適用稅率。
從該公式可以看出，計算的關(guān)鍵是確定在產(chǎn)品成本（勞務(wù)或服務(wù)成本）中外購項目金額（比例）。由于在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）尚未完工或完成，完工進度較難把握，因而在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本及其外購項目金額較難確定。要解決這一難題，筆者認為，一方面制造費用、輔助生產(chǎn)成本、基本生產(chǎn)成本、勞務(wù)或服務(wù)成本明細賬對“外購項目”均應(yīng)單設(shè)專欄，另一方面企業(yè)應(yīng)制定產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本定額，此舉可以方便在在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出情形時，根據(jù)基本生產(chǎn)、勞務(wù)或服務(wù)成本明細賬“外購項目”金額計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額，或者根據(jù)發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出情形的在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）“外購項目”定額、損失數(shù)量和適用稅率計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額，或者根據(jù)完工產(chǎn)品單位成本“外購項目”金額、在產(chǎn)品完工進度、進項稅額轉(zhuǎn)出情形和適用稅率計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額。值得注意的是，由于在產(chǎn)品（勞務(wù)或服務(wù)）成本及其外購項目金額人為估算因素較多，因此，真正發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出情形在產(chǎn)品計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額時，應(yīng)取得稅務(wù)機構(gòu)的認可。
【作 者】
榮樹新
【作者單位】
（湖南工程職業(yè)技術(shù)學院管理工程系 長沙 410151）
