【摘要】 本文對(duì)國(guó)庫(kù)財(cái)政直接支付方式下分期付款的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析，針對(duì)高校財(cái)政直接支付下會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題提出了改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】 財(cái)政直接支付 分次付款 會(huì)計(jì)核算
一、財(cái)政直接支付下的會(huì)計(jì)核算
在財(cái)政直接支付方式下，基層預(yù)算單位使用的財(cái)政性資金不再通過(guò)主管部門層層劃撥，工資支出由財(cái)政直接撥付到個(gè)人工資賬戶，購(gòu)買貨物或勞務(wù)的款項(xiàng)由財(cái)政直接撥付給供應(yīng)商。高校根據(jù)國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)委托代理銀行開具的《財(cái)政直接支付入賬通知書》、《預(yù)算單位財(cái)政直接支付申請(qǐng)書》《預(yù)算單位用款計(jì)劃表》及原始憑證入賬。
通常情況下，財(cái)政直接支付資金結(jié)算的賬務(wù)處理有三種情況：①不形成固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，如工資、勞務(wù)支出等；②形成固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，如大批的辦公設(shè)備、教學(xué)設(shè)備儀器購(gòu)置；③年終預(yù)算結(jié)余資金的會(huì)計(jì)核算。
1． 不形成固定資產(chǎn)結(jié)算的會(huì)計(jì)核算。對(duì)工資、勞務(wù)支出的賬務(wù)處理是：借記“事業(yè)支出——工資福利支出——基本工資和津貼等”或“事業(yè)支出——商品和服務(wù)支出——?jiǎng)趧?wù)費(fèi)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”科目。
2． 形成固定資產(chǎn)結(jié)算的會(huì)計(jì)核算。對(duì)高校購(gòu)買的大批辦公設(shè)備、教學(xué)儀器的賬務(wù)處理是：借記“事業(yè)支出——其他資本性支出——設(shè)備購(gòu)置”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”科目；同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”、“應(yīng)付賬款”科目。
3． 年終預(yù)算結(jié)余資金的會(huì)計(jì)核算。高校年終依據(jù)本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財(cái)政直接支付實(shí)際支出數(shù)的差額，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”科目。下年度恢復(fù)財(cái)政直接支付額度后，單位在使用預(yù)算結(jié)余資金時(shí)，借記“有關(guān)支出”科目，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付”科目。
例1：2012年9月5日，甲高校按規(guī)定的政府采購(gòu)程序與A供應(yīng)商簽訂了一份教學(xué)設(shè)備儀器購(gòu)買合同，合同總金額為400萬(wàn)元，該項(xiàng)資金來(lái)源財(cái)政補(bǔ)助資金200萬(wàn)元、財(cái)政專戶資金200萬(wàn)元。合同規(guī)定，所購(gòu)設(shè)備由A供應(yīng)商于簽訂合同后1個(gè)月內(nèi)交付，付款方式為：設(shè)備驗(yàn)收合格后支付合同總金額的90%，在設(shè)備正常運(yùn)行12個(gè)月后支付到合同總金額的95%，在設(shè)備正常運(yùn)行24個(gè)月后支付到合同總金額的100%。設(shè)備發(fā)票由A供應(yīng)商交貨時(shí)一次性開出，設(shè)備于10月5日驗(yàn)收，甲高校于10月15日向財(cái)政申請(qǐng)直接支付。10月20日甲高校收到國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)委托代理銀行轉(zhuǎn)來(lái)的《財(cái)政直接支付入賬通知書》，通知書中注明的金額為360萬(wàn)元。其中《預(yù)算單位用款計(jì)劃表》標(biāo)明，200萬(wàn)元為財(cái)政撥款的項(xiàng)目資金，200萬(wàn)元為財(cái)政專戶的項(xiàng)目資金。
2012年10月20日：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設(shè)備購(gòu)置360；貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出180，事業(yè)收入——項(xiàng)目支出180。借：固定資產(chǎn)400；貸：固定基金360，應(yīng)付賬款——A供應(yīng)商40。
2012年年終時(shí)：借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付40；貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出20，事業(yè)收入——項(xiàng)目支出20。
2013年10月支付A供應(yīng)商質(zhì)量保證金余款時(shí)：借：應(yīng)付賬款——A供應(yīng)商20；貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付20。同時(shí)：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設(shè)備購(gòu)置20；貸：固定基金20。
2014年10月支付A供應(yīng)商質(zhì)量保證金余款時(shí)：借：應(yīng)付賬款——A供應(yīng)商20；貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付20。同時(shí)：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設(shè)備購(gòu)置20；貸：固定基金20。
二、財(cái)政直接支付下現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)
1． 存在的問(wèn)題。其一，現(xiàn)行制度沒(méi)有直接規(guī)定對(duì)采用分期付款方式購(gòu)入固定資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，所以事業(yè)支出應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的款項(xiàng)入賬。購(gòu)入的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)等記賬。其二，年終預(yù)算結(jié)余資金的會(huì)計(jì)核算是按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算。其三，CAS4規(guī)定，除了融資租入固定資產(chǎn)之外，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額應(yīng)當(dāng)是一致的，所以事業(yè)單位在取得固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地增加固定基金。
另外，根據(jù)《浙江省省級(jí)部門財(cái)政撥款結(jié)余資金管理暫行辦法》，對(duì)于項(xiàng)目支出經(jīng)費(fèi)、計(jì)劃內(nèi)財(cái)政性資金，原則上必須在本年度內(nèi)執(zhí)行完畢，不得結(jié)轉(zhuǎn)，否則必須說(shuō)明理由并提供依據(jù)；對(duì)預(yù)算年度安排的項(xiàng)目支出連續(xù)兩年未使用完形成的結(jié)余，省財(cái)政將收回用于安排下一年度省級(jí)部門的項(xiàng)目支出預(yù)算，或收歸財(cái)政用于平衡總預(yù)算。以上規(guī)定也存在一些弊端。
例2：承例1：由于2012年10月份購(gòu)買教學(xué)儀器設(shè)備采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，事業(yè)支出只列支360萬(wàn)元，固定基金入賬360萬(wàn)元，而固定資產(chǎn)入賬400萬(wàn)元，從而產(chǎn)生了固定資產(chǎn)與固定基金賬面余額相差40萬(wàn)元；年終預(yù)算結(jié)余資金采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，2012年增加了財(cái)政補(bǔ)助收入和事業(yè)收入各20萬(wàn)元，而相應(yīng)的支出只能在2013年10月和2014年10月發(fā)生，同時(shí)固定基金也只能在2013年10月和2014年10月才相應(yīng)地增加，這種處理方式出現(xiàn)了收入在一個(gè)年度而支出在多個(gè)年度的情況，導(dǎo)致了預(yù)算不平衡、結(jié)余不真實(shí)。
同樣，該項(xiàng)目的年度財(cái)政資金，由于會(huì)計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際上該項(xiàng)目2012年度已經(jīng)完成，而年終在賬面上卻顯示有專項(xiàng)資金結(jié)余40萬(wàn)元；真正賬面上項(xiàng)目完成的數(shù)據(jù)只能在2014年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中才能得到全部反映，這種會(huì)計(jì)核算導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反映不及時(shí)、客觀、真實(shí)，給上級(jí)財(cái)政部門和單位提供的是錯(cuò)誤的有關(guān)財(cái)政項(xiàng)目資金的執(zhí)行、完成程度的財(cái)務(wù)信息，增加了數(shù)據(jù)核對(duì)的工作量。
2． 核算方法改進(jìn)。為了正確反映高校在財(cái)政直接支付方式下所形成的收支結(jié)余資金真實(shí)性、財(cái)政性項(xiàng)目資金支出完成程度、固定資產(chǎn)和固定基金賬面余額一致，針對(duì)高校購(gòu)買設(shè)備儀器留有質(zhì)量保證金、分期付款財(cái)政直接支付的資金結(jié)算，形成固定資產(chǎn)支出的會(huì)計(jì)核算提出以下改進(jìn)辦法：
（1）對(duì)高校資產(chǎn)購(gòu)置的采購(gòu)，除嚴(yán)格按照政府采購(gòu)制度規(guī)定外，根據(jù)設(shè)備儀器質(zhì)量安全的要求要保留質(zhì)量保證金的設(shè)備，在簽訂合同時(shí)與供應(yīng)商商定，讓供應(yīng)商在高校向財(cái)政申請(qǐng)《預(yù)算單位用款計(jì)劃表》前，繳入相應(yīng)的質(zhì)量保證金金額，高校在申請(qǐng)財(cái)政直接支付時(shí)支付全部款項(xiàng)。
（2）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，收入在年終時(shí)按財(cái)庫(kù)［2004］190號(hào)文件進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。具體的賬務(wù)處理是：借記“事業(yè)支出——其他資本性支出——設(shè)備購(gòu)置”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項(xiàng)目支出）”科目、“應(yīng)付賬款”科目；同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。
承例1：改進(jìn)后的賬務(wù)處理：2012年10月20日：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設(shè)備購(gòu)置400；貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出180，事業(yè)收入180，應(yīng)付賬款——A供應(yīng)商40。借：固定資產(chǎn)400；貸：固定基金400。
2012年年終時(shí)：借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付40；貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出20，事業(yè)收入20。
2013年10月支付A供應(yīng)商質(zhì)量保證金余款時(shí)：借：應(yīng)付賬款——A供應(yīng)商20；貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付20。
2014年10月支付A供應(yīng)商質(zhì)量保證金余款時(shí)：借：應(yīng)付賬款——A供應(yīng)商20；貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付20。
主要參考文獻(xiàn)
高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)編委會(huì)編.高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010
【作 者】
羅水秀
【作者單位】
（浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理分院 浙江紹興 312000）
