【摘要】隨著國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈及2008年國(guó)際金融危機(jī)的影響，境外承包工程的利潤(rùn)大幅度下降。中資企業(yè)為充分參與國(guó)際分工與協(xié)作，在國(guó)際市場(chǎng)占據(jù)有利地位，需要不斷加強(qiáng)對(duì)工程所在國(guó)納稅籌劃工作的研究，以納稅籌劃為突破口，為中資企業(yè)的境外工程承包博取更大的利潤(rùn)。
【關(guān)鍵詞】境外工程 外賬 納稅籌劃
一、研究背景
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快和國(guó)家對(duì)企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的引導(dǎo)和支持，我國(guó)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的中資企業(yè)實(shí)力也不斷增強(qiáng)。據(jù)了解，國(guó)內(nèi)一些工程承包企業(yè)已經(jīng)在境外拼搏了近十年甚至更久，經(jīng)過(guò)這些年的努力探索，很多中資建筑企業(yè)已經(jīng)參與到亞洲、非洲、大洋洲等上百個(gè)發(fā)展中或欠發(fā)達(dá)國(guó)家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)當(dāng)中去。隨著國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，境外承包工程的利潤(rùn)大幅度下降。國(guó)內(nèi)人工成本不斷上升，以前通過(guò)低成本的勞務(wù)輸出為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)的現(xiàn)象已經(jīng)逐漸消失。2008年的金融危機(jī)，讓世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)受到不同程度的沖擊，導(dǎo)致通貨膨脹、物價(jià)上漲，進(jìn)一步加大了境外工程的施工成本。通過(guò)加強(qiáng)對(duì)境外工程所在國(guó)稅收政策的研究，建立納稅籌劃管理體制，已成為中資企業(yè)在境外工程承包中博取利潤(rùn)的一項(xiàng)重要措施?，F(xiàn)結(jié)合自己的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)境外工程納稅籌劃管理談一些粗淺的認(rèn)識(shí)和理解。
二、境外工程稅收的特點(diǎn)
1. 境外稅收種類繁多。各國(guó)在工程承包業(yè)務(wù)方面的稅法有所不同，導(dǎo)致稅種不同。經(jīng)過(guò)初步了解，目前境外稅收種類大略有：工資（個(gè)人）所得稅/報(bào)酬稅、分包所得稅、企業(yè)所得稅、進(jìn)口關(guān)稅及補(bǔ)充稅、增值稅、礦產(chǎn)資源稅、印花稅、消費(fèi)稅、銷售稅、不動(dòng)產(chǎn)稅、購(gòu)買貨物支付的預(yù)扣稅、所得稅預(yù)扣稅、營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)、現(xiàn)金稅、合同登記稅、圣戰(zhàn)稅、雇員人頭稅等。其中，最主要的稅種是工資（個(gè)人）所得稅/報(bào)酬稅、企業(yè)所得稅/預(yù)提所得稅、進(jìn)口關(guān)稅及補(bǔ)充稅、增值稅等。
2. 與中國(guó)會(huì)計(jì)制度差異較大。因社會(huì)歷史文化背景不同，不同的國(guó)家和地區(qū)制定的會(huì)計(jì)原則或準(zhǔn)則就不同，因?yàn)槿魏我粋€(gè)國(guó)家和地區(qū)都是從自己的立場(chǎng)和需要出發(fā)來(lái)制定適合自己的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。我國(guó)與境外工程所在國(guó)的發(fā)展水平、社會(huì)歷史文化背景不同，也體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異上。①在金融工具計(jì)量、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)的交易等方面存在差異。我國(guó)會(huì)計(jì)制度要求以公允價(jià)值計(jì)量，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的，但是對(duì)境外工程所在國(guó)（大部分為發(fā)展中國(guó)家或不發(fā)達(dá)國(guó)家）和地區(qū)來(lái)說(shuō)卻是勉為其難。境外工程所在國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制不成熟，產(chǎn)權(quán)制度不完善，難以形成市場(chǎng)公允價(jià)值，在公允價(jià)值的計(jì)量上也缺乏經(jīng)驗(yàn)。另外，境外工程所在國(guó)更希望獲得的是反映過(guò)去的交易和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息，而不是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的預(yù)測(cè)信息。②收入成本的確認(rèn)方式不同。在我國(guó)，不論是境內(nèi)還是境外工程承包，營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。而境外工程所在國(guó)因?yàn)槎愂阵w制相對(duì)落后，部分國(guó)家仍然采用現(xiàn)金（銀行）收付制確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，并以此作為審核納稅報(bào)表的依據(jù)。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的差異給境外工程承包企業(yè)帶來(lái)一定的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
三、境外工程承包企業(yè)面臨的稅收政策現(xiàn)狀
2009年9月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］111號(hào)），其中第三條明確規(guī)定中資企業(yè)或者個(gè)人在境外提供建筑業(yè)勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。2010年1月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］125號(hào)）和2010年7月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第1 號(hào)）對(duì)境外所得稅額、預(yù)提所得稅如何計(jì)算抵免也進(jìn)行了規(guī)定。這些稅收政策在一定程度上鼓勵(lì)中資企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，但是，由于大部分境外工程所在國(guó)未與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定，即使已經(jīng)簽訂稅收協(xié)定，大多數(shù)協(xié)定中沒有稅收饒讓條款，就算中資企業(yè)在境外爭(zhēng)取到減免稅優(yōu)惠，絕大部分還須在國(guó)內(nèi)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，使得中資企業(yè)本身并未能享受到境外稅收優(yōu)惠。
四、境外工程納稅籌劃的具體方法
應(yīng)當(dāng)根據(jù)所在國(guó)的稅務(wù)制度，合理進(jìn)行企業(yè)所得稅、增值稅、個(gè)人所得稅、關(guān)稅等主要稅種的籌劃。
1. 結(jié)合項(xiàng)目施工成本構(gòu)成，充分利用被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)可的稅前法定扣除項(xiàng)目，最大限度地降低企業(yè)應(yīng)納稅所得額，實(shí)現(xiàn)所得稅籌劃。
（1）根據(jù)項(xiàng)目所在國(guó)規(guī)定，將境內(nèi)外發(fā)放的工資（不論是中方人員、當(dāng)?shù)厝藛T、第三國(guó)勞務(wù)）足額計(jì)入項(xiàng)目外賬成本。如果在現(xiàn)場(chǎng)工作的中方人員在我國(guó)國(guó)內(nèi)發(fā)放的工資不能計(jì)入項(xiàng)目成本（不被當(dāng)?shù)囟惙ㄕJ(rèn)可），項(xiàng)目部就應(yīng)該減少現(xiàn)場(chǎng)中方管理人員數(shù)量，除工程技術(shù)、商務(wù)談判、財(cái)務(wù)人員、物資管理人員等關(guān)鍵崗位外，其他人員盡可能在當(dāng)?shù)仄刚?qǐng)或聘請(qǐng)第三國(guó)勞務(wù)（就目前情況來(lái)看，聘用亞洲、非洲、大洋洲等國(guó)家當(dāng)?shù)厝藛T比聘用中方人員工資低很多），既可以降低項(xiàng)目實(shí)際人工成本，也可以避免因使用中方人員而形成不被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的人工成本。除在當(dāng)?shù)匕l(fā)放工資外，如果還需承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，如社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、國(guó)家社?；鸬?，項(xiàng)目部必須收集好相應(yīng)的繳納憑證，及時(shí)計(jì)入項(xiàng)目外賬成本。
（2）在項(xiàng)目所在國(guó)購(gòu)買的、為實(shí)施項(xiàng)目所需的一切施工物資材料、辦公用品、生活物資等，必須取得被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的發(fā)票。對(duì)于進(jìn)口的施工用物資材料、辦公用品、生活物資等，必須向項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)提供項(xiàng)目清關(guān)單價(jià)原件，并提交給外賬會(huì)計(jì)列入外賬報(bào)表，否則這部分進(jìn)口物資將不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可為稅前法定扣除項(xiàng)目。
（3）對(duì)于在項(xiàng)目所在地采購(gòu)的施工設(shè)備，發(fā)票抬頭需與項(xiàng)目部名稱一致，且發(fā)票是被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的。對(duì)于進(jìn)口的施工設(shè)備，名稱也需要與項(xiàng)目名稱一致，否則所形成的固定資產(chǎn)和折舊很可能不被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。
（4）對(duì)于中國(guó)母公司（總部）管理費(fèi)的確認(rèn)，各國(guó)規(guī)定不一樣，在項(xiàng)目所在國(guó)的稅法框架內(nèi)，各項(xiàng)目應(yīng)提供充分的資料，將此費(fèi)用列入外賬成本。比如，在馬來(lái)西亞，支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的管理費(fèi)、利息等實(shí)際開支，只要憑據(jù)合理，通過(guò)了稅務(wù)部門的質(zhì)詢，就可以在外賬稅前扣除；在阿爾及利亞，總部管理費(fèi)及國(guó)內(nèi)差旅費(fèi)、工作組等費(fèi)用可以通過(guò)翻譯、公證的形式獲得當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
（5）對(duì)于施工現(xiàn)場(chǎng)發(fā)生的其他經(jīng)費(fèi)，在稅前法定扣除范圍內(nèi)，以取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的發(fā)票或憑證為原則，及時(shí)計(jì)入稅前項(xiàng)目外賬成本。
2. 在項(xiàng)目所在國(guó)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，務(wù)必從供應(yīng)商處取得合法的、含VAT（增值稅）的發(fā)票，為增值稅籌劃做好準(zhǔn)備。對(duì)于進(jìn)口的施工用物資在清關(guān)時(shí)需繳納的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅），一定要收集好增值稅繳納憑證，該憑證將成為抵消境外工程賬單支付時(shí)需繳納的增值稅（銷項(xiàng)稅）的唯一依據(jù)。比如，在斯里蘭卡，設(shè)備、材料進(jìn)口除了繳納關(guān)稅，還須繳納12% ~ 15%的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅），待工程結(jié)算賬單審批后，需支付15%的增值稅（銷項(xiàng)稅），實(shí)際支付時(shí)，可根據(jù)進(jìn)銷項(xiàng)抵扣余額進(jìn)行申報(bào)和繳納；在毛里求斯，進(jìn)口物資的增值稅同樣遵循上述進(jìn)銷項(xiàng)抵扣原則，只是稅率不同而已。
3. 根據(jù)項(xiàng)目所在國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，盡可能地按最低工資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行個(gè)人所得稅申報(bào)和繳納，最大限度地降低個(gè)人所得稅成本。比如，在博茨瓦納，可以按照最低年收入3 000普拉（折合600美金）標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行個(gè)人稅收申報(bào)；在利比亞，可以按照最低月工資300利第標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行個(gè)人稅收申報(bào)。
另外，根據(jù)項(xiàng)目所在國(guó)的相關(guān)稅法規(guī)定，可收集那些不需要繳納個(gè)人所得稅的費(fèi)用，以抵扣應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，避免同時(shí)承擔(dān)費(fèi)用和個(gè)人所得稅。比如，在博茨瓦納，當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，醫(yī)療費(fèi)用不需要繳納個(gè)人所得稅，但必須有相關(guān)的醫(yī)院證明（票據(jù)）或其他證明文件，以證明該費(fèi)用是用于職工醫(yī)療，可以抵扣應(yīng)繳個(gè)人所得稅。
4. 在關(guān)稅方面，充分利用項(xiàng)目所在國(guó)的減免政策，做好關(guān)稅的減免籌劃工作。有些國(guó)家會(huì)專門對(duì)某些大型施工項(xiàng)目設(shè)立免稅優(yōu)惠（包含海關(guān)關(guān)稅免稅）。比如，在莫桑比克，一些大型水電站修建或維修項(xiàng)目被列為免稅項(xiàng)目，從國(guó)內(nèi)采購(gòu)的設(shè)備物資等在莫桑比克海關(guān)全部可辦理免稅優(yōu)惠。但是這些優(yōu)惠一般也帶有附加條件，如要求項(xiàng)目竣工后設(shè)備物資所有或者部分被運(yùn)回國(guó)，否則要補(bǔ)交稅金。有些國(guó)家是對(duì)部分產(chǎn)品實(shí)施免稅或者低稅率優(yōu)惠政策，通過(guò)稅收杠桿鼓勵(lì)外商投資其國(guó)內(nèi)戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)，以增加資本貨物的進(jìn)口，保持對(duì)外貿(mào)易平衡。比如，在柬埔寨，進(jìn)口機(jī)械設(shè)備、建筑材料、建筑用器備件以及一年商業(yè)運(yùn)行期內(nèi)耗材等，均免交進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。
五、其他建議
1. 聘請(qǐng)當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師為項(xiàng)目進(jìn)行外賬處理。與項(xiàng)目所在國(guó)的會(huì)計(jì)師或者“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在項(xiàng)目所在國(guó)的分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師相比，中方派出的涉外稅務(wù)管理人員或者會(huì)計(jì)師都不及他們對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策的了解和熟悉，只要給外聘會(huì)計(jì)師提供項(xiàng)目外賬成本費(fèi)用、機(jī)械設(shè)備、物資材料、免稅材料等所有憑證，就可以由他們完成所有的納稅申報(bào)工作。
2. 由中方涉外稅務(wù)管理人員或者會(huì)計(jì)師對(duì)外賬進(jìn)行審定。中方涉外稅務(wù)管理人員或者會(huì)計(jì)師根據(jù)項(xiàng)目?jī)?nèi)賬成本費(fèi)用實(shí)際情況，同外賬進(jìn)行對(duì)比和分析，找出內(nèi)外賬成本費(fèi)用產(chǎn)生差距的原因，在當(dāng)?shù)囟惙蚣芟?，盡可能地彌補(bǔ)外賬成本費(fèi)用（一般情況下，在項(xiàng)目所在國(guó)稅制下外賬成本費(fèi)用均低于項(xiàng)目?jī)?nèi)賬成本費(fèi)用）。尤其是項(xiàng)目外賬由外聘會(huì)計(jì)師獨(dú)立完成時(shí)，必須由中方涉外稅務(wù)管理人員或者會(huì)計(jì)師進(jìn)行認(rèn)真審核、批準(zhǔn)，方可向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。如果中方涉外稅務(wù)管理人員或者會(huì)計(jì)師對(duì)外聘會(huì)計(jì)師的納稅申報(bào)表存在較大異議，還可以申請(qǐng)由當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行復(fù)核。對(duì)復(fù)核中出現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行整改，并作為以后外賬管理中的工作重點(diǎn)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 程書權(quán).淺談如何做國(guó)際承包工程項(xiàng)目外賬.國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2009；1
2. 陳海霞.境外所得稅收抵免政策對(duì)“走出去”承包工程企業(yè)的影響.涉外稅務(wù)，2011；1
【作 者】
戴慧雄
【作者單位】
（中國(guó)水利水電第九工程局有限公司 貴陽(yáng) 550023）
