【摘要】金融資產(chǎn)是歷年CPA《會(huì)計(jì)》考試的熱點(diǎn)，也是考試比較容易失分的地方。本文通過(guò)對(duì)2007 ～ 2011年CPA《會(huì)計(jì)》金融資產(chǎn)考題的統(tǒng)計(jì)分析，總結(jié)出其命題主要集中在六個(gè)方面并提出相應(yīng)的應(yīng)試技巧，以供考生參考。
【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn) 命題規(guī)律 應(yīng)試技巧 一、金融資產(chǎn)考題命題規(guī)律
筆者通過(guò)對(duì)2007 ～ 2011年CPA《會(huì)計(jì)》金融資產(chǎn)考題統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，其命題主要集中在六個(gè)方面，其具體內(nèi)容及分值分布見(jiàn)下表：
2007 ～ 2011年金融資產(chǎn)考題知識(shí)點(diǎn)分布
其中，金融資產(chǎn)分類考題主要集中在金融資產(chǎn)分類和重分類兩個(gè)方面；金融資產(chǎn)初始會(huì)計(jì)處理考題主要集中在取得時(shí)其初始入賬價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量；金融資產(chǎn)減值考題主要集中在金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量；金融資產(chǎn)期末賬面價(jià)值考題主要集中在其期末價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量；金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移考題主要集中在其轉(zhuǎn)移判斷的標(biāo)準(zhǔn)；投資收益計(jì)算考題主要集中在持有期間投資收益的計(jì)算及其對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響兩個(gè)方面。
二、金融資產(chǎn)考題應(yīng)試技巧
1. 金融資產(chǎn)分類考題的應(yīng)試技巧。對(duì)于金融資產(chǎn)初始分類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下兩個(gè)方面：首先是企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的，若企業(yè)為近期出售而持有，則應(yīng)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)；其次是金融資產(chǎn)所包含的內(nèi)容及數(shù)量，若企業(yè)持有少量（不構(gòu)成重大影響）上市公司限售股權(quán)，且不滿足直接將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的條件時(shí)，則應(yīng)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于金融資產(chǎn)重分類考題，應(yīng)試者應(yīng)把握一個(gè)基本原則：除了持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)在符合一定條件下可以相互重分類外，其他一律不準(zhǔn)相互進(jìn)行重分類。
【例1】（2009年計(jì)算分析題）（1）甲公司1月1日，購(gòu)入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬(wàn)張，支付價(jià)款9 500萬(wàn)元，另支付手續(xù)費(fèi)90.12萬(wàn)元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，于每年12月31日支付當(dāng)年度利息。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。（2）甲公司6月25日，購(gòu)入丁公司首次公開(kāi)發(fā)行的股票100萬(wàn)股（不構(gòu)成重大影響），共支付價(jià)款800萬(wàn)元，丁公司股票的限售期為1年，甲公司取得丁公司股票時(shí)沒(méi)有將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也沒(méi)有隨時(shí)出售丁公司股票的計(jì)劃。請(qǐng)分別判斷甲公司取得的乙公司債券、丁公司股票應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，并說(shuō)明理由。
解析：（1）甲公司取得乙公司債券時(shí)應(yīng)該劃分為持有至到期投資。理由：①該資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定;②有明確意圖將該資產(chǎn)持有至到期；③有能力將該資產(chǎn)持有至到期。（2）甲公司取得丙公司股票時(shí)應(yīng)該劃分為可供出售金融資產(chǎn)，理由：甲公司持有的丁公司限售股票沒(méi)有隨時(shí)出售的計(jì)劃（持有目的）且持有的股權(quán)對(duì)丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，故應(yīng)將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
2. 金融資產(chǎn)初始會(huì)計(jì)處理考題的應(yīng)試技巧。對(duì)于該類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下四個(gè)方面：首先是要謹(jǐn)記“交易費(fèi)用”處理的原則，即除了交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的“交易費(fèi)用”計(jì)入到“投資收益”外，其他一律計(jì)入金融資產(chǎn)取得時(shí)的初始成本；其次是金融資產(chǎn)取得時(shí)，其包含的已宣告但尚未發(fā)放的股利或利息，不計(jì)入初始取得成本，而是計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”中；再次是要注意企業(yè)購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)時(shí)各類款項(xiàng)的支付方式是“共支付”還是“另支付”；最后是要深刻理解“票面利率與市場(chǎng)利率的差異”是持有至到期投資平價(jià)、溢價(jià)或折價(jià)取得的原因。
【例2】（2009年計(jì)算分析題）接例1（1）請(qǐng)計(jì)算甲公司取得乙公司債券時(shí)的入賬價(jià)值。
解析：甲公司取得乙公司債券的初始入賬價(jià)值＝折價(jià)支付的價(jià)款+另支付的相關(guān)交易費(fèi)用=9 500+90.12＝9 590.12（萬(wàn)元）。3. 金融資產(chǎn)減值考題的應(yīng)試技巧。對(duì)于該類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下四個(gè)方面：首先要判斷金融資產(chǎn)是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)為近期出售而持有的，其公允價(jià)值在短期內(nèi)變動(dòng)是市場(chǎng)的正?，F(xiàn)象，其會(huì)計(jì)處理通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行，而無(wú)需進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提；而其他金融資產(chǎn)則應(yīng)視情況計(jì)提減值準(zhǔn)備。其次要根據(jù)具體的金融資產(chǎn)類別，計(jì)算計(jì)提金額。持有至到期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額=該資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額=初始價(jià)值-該資產(chǎn)期末的公允價(jià)值。再次要注意可供出售金融資產(chǎn)所包含的內(nèi)容。如果可供出售金融資產(chǎn)所包含的內(nèi)容是權(quán)益性工具，則其減值的判斷依據(jù)是公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性的下跌，其計(jì)提的金融資產(chǎn)減值損失，在以后不能通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，僅能通過(guò)資本公積轉(zhuǎn)回；若可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容是債務(wù)性工具，其減值的跡象是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值且還將下降，其計(jì)提的金融資產(chǎn)減值損失，在以后可通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。最后金融資產(chǎn)減值發(fā)生后，應(yīng)根據(jù)其總賬科目的余額減去其相應(yīng)減值準(zhǔn)備后的凈額填列到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中。
4. 金融資產(chǎn)期末賬面價(jià)值考題的應(yīng)試技巧。對(duì)于該類考題，應(yīng)試者關(guān)鍵要看金融資產(chǎn)所采用的后續(xù)計(jì)量模式。若金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式采用的是公允價(jià)值計(jì)量，則其期末的賬面價(jià)值等于當(dāng)日的公允價(jià)值；若金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式采用的是攤余成計(jì)量，如持有至到期投資，則其期末的賬面價(jià)值等于其期末攤余成本，計(jì)算公式為：期末賬面價(jià)值=期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）-本期收回的利息（分期付息債券面值×票面利率）和本金-已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其中，第一期期初的攤余成本為其初始確認(rèn)成本即取得時(shí)的入賬價(jià)值。
【例3】（2007年單項(xiàng)選擇題）20×7年1月1日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值總額為2 000萬(wàn)元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078.98萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為（ ）。
A. 2 062.14萬(wàn)元 B. 2 068.98萬(wàn)元 C. 2 083.43萬(wàn)元 D. 2 072.54萬(wàn)元
解析：甲公司將其所持有的債券劃分為持有至到期投資，其后續(xù)計(jì)量模式采用的是攤余成本計(jì)量，則20×7年12月31日賬面價(jià)值＝攤余成本=期初攤余成本+投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）-本期收回的利息（分期付息債券面值×票面利率）和本金-已計(jì)提的減值準(zhǔn)備=2 088.98+2 088.98×4％-2 000×5％＝2 072.54（萬(wàn)元）。故答案為D。
5. 金融資產(chǎn)投資收益考題的應(yīng)試技巧。對(duì)于該類考題，應(yīng)試者應(yīng)注意以下兩方面：首先是基于商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的角度，深入理解金融資產(chǎn)從持有到處置完畢，產(chǎn)生的投資收益總額=現(xiàn)金流入總量-現(xiàn)金流出總量，其中，產(chǎn)生現(xiàn)金流入有三種情形：①收到金融資產(chǎn)的利息或股息；②金融資產(chǎn)出售時(shí)產(chǎn)生的凈額；③債券到期產(chǎn)生的本金。產(chǎn)生現(xiàn)金流出的只有一種情形，即取得金融資產(chǎn)時(shí)支付的總價(jià)款。其次要明晰金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益對(duì)利潤(rùn)總額或凈利潤(rùn)的影響數(shù)額。
【例4】（2009年單項(xiàng)選擇題）20×7年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬(wàn)張，以銀行存款支付價(jià)款1 050萬(wàn)元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用12萬(wàn)元。該債券系乙公司于20×6年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當(dāng)年度利息。甲公司擬持有該債券至到期。則甲公司持有乙公司債券至到期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（ ）。
A. 120萬(wàn)元 B. 258萬(wàn)元 C. 270萬(wàn)元 D. 318萬(wàn)元
解析：甲公司持有該股票產(chǎn)生的現(xiàn)金流入為利息和到期本金之和=100×12×5%×2+12×100=120+1 200=1 320（萬(wàn)元）；產(chǎn)生的現(xiàn)金流出為支付的總價(jià)款1 062萬(wàn)元，則應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=1 320-1 062=258（萬(wàn)元），故答案為B。
6. 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移考題的應(yīng)試技巧。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移考題的應(yīng)試技巧可以總結(jié)為一個(gè)方面，即金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，是確認(rèn)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移最為關(guān)鍵的依據(jù)。
【例5】（2008年多項(xiàng)選擇題）20×7年12月1日，甲公司將某項(xiàng)賬面余額為1 000萬(wàn)元的應(yīng)收賬款（已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)元）轉(zhuǎn)讓給丁投資銀行，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為當(dāng)日公允價(jià)值750萬(wàn)元；同時(shí)與丁投資銀行簽訂了應(yīng)收賬款的回購(gòu)協(xié)議。同日，丁投資銀行按協(xié)議支付了750萬(wàn)元。該應(yīng)收賬款20×7年12月31日的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為720萬(wàn)元。假定甲公司按以下不同的回購(gòu)價(jià)格向丁投資銀行回購(gòu)應(yīng)收賬款，甲公司在轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款時(shí)不應(yīng)終止確認(rèn)的有（ ）。
A. 以回購(gòu)日該應(yīng)收賬款的市場(chǎng)價(jià)格回購(gòu) B. 以轉(zhuǎn)讓日該應(yīng)收賬款的市場(chǎng)價(jià)格回購(gòu) C. 以高于回購(gòu)日該應(yīng)收賬款市場(chǎng)價(jià)格20萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu) D. 回購(gòu)日該應(yīng)收賬款的市場(chǎng)價(jià)格低于700萬(wàn)元的，按照700萬(wàn)元回購(gòu) E. 以轉(zhuǎn)讓價(jià)格加上轉(zhuǎn)讓日至回購(gòu)日期間按照市場(chǎng)利率計(jì)算的利息回購(gòu)
解析：選項(xiàng)A,企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。其余全部不符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。故答案為BCDE。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006.北京：人民出版社，2007
2. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
【作 者】
許慶建
【作者單位】
（河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院財(cái)經(jīng)系 鄭州 450042）
