企業(yè)納稅申報時，收入金額申報相對較簡單，除了視同銷售、營業(yè)外收入等調(diào)整項目外，無論是流轉(zhuǎn)稅申報中的應(yīng)稅銷售額還是企業(yè)所得稅申報中的計稅收入，一般情況下等于會計收入。但對于大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造企業(yè)，情況就變得復(fù)雜多樣了，會計收入、流轉(zhuǎn)稅的應(yīng)稅銷售額、企業(yè)所得稅的計稅收入一般互不相等，有時甚至相差甚遠(yuǎn)。
一、大型建造企業(yè)會計收入與應(yīng)稅銷售額、計稅收入的差異性原因分析
一般大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造企業(yè)同時有很多項目并聯(lián)或串聯(lián)建造，合同的付款方式也各不相同，生產(chǎn)的持續(xù)時間有長有短，期末在建項目更是不可避免。為了保證納稅申報的正確性，分析差異的原因及采取正確的處理方法尤為重要。
1. “合同縱跨不同會計期間”、“付款方式”是造成會計收入與增值稅納稅申報時增值稅應(yīng)稅銷售額有差異的主要原因。企業(yè)申報應(yīng)稅銷售額的期間就是企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間，而付款方式的不同直接關(guān)系到增值稅納稅義務(wù)發(fā)時間?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，但不一定是納稅義務(wù)的起始時間。
在大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造合同中，往往特別約定銷售方式和貨款結(jié)算時間，常見的付款方式是分期收款和預(yù)收款。采取分期收款方式銷售貨物時，如果按完工進(jìn)度確認(rèn)了會計收入，該會計收入并不能作為增值稅納稅申報的應(yīng)稅銷售額。在合同約定的收款日，不論會計上何時確認(rèn)會計收入，也不論購貨方是否支付了合同款，必須進(jìn)行增值稅納稅申報，確認(rèn)應(yīng)稅銷售額。其他任何期間如果確認(rèn)了該項會計收入，也不能重復(fù)申報增值稅應(yīng)稅銷售額。如果銷售方與購貨方簽訂分期收款合同，但銷售方在收取第一筆款項時，按全部銷售價款向?qū)Ψ介_具了增值稅專用發(fā)票，則一次性產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)按票面額作為計稅依據(jù)進(jìn)行納稅申報。采用預(yù)收貨款方式銷售貨物時，會計核算中按完工進(jìn)度確認(rèn)的會計收入并不成為增值稅的計稅依據(jù)，稅法中規(guī)定發(fā)貨日為納稅義務(wù)發(fā)生時間，只有在貨物發(fā)出當(dāng)月才能將貨物不含稅價作為增值稅納稅申報的應(yīng)稅銷售額。
2. “合同縱跨不同會計期間”、“合同建造持續(xù)時間是否超過12個月”是造成會計收入與企業(yè)所得稅申報時計稅收入有差異的主要原因。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)”。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的在建合同，其結(jié)果若能夠可靠地估計，應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，而《企業(yè)所得稅法實施條例》要求按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入一定要持續(xù)時間超過12個月。因此，如果合同縱跨不同會計期間但合同建造持續(xù)時間不超過12個月則導(dǎo)致會計收入與企業(yè)所得稅申報時計稅收入的差異。
《企業(yè)所得稅法實施條例》刪除了原規(guī)定中的“可以”兩字，只要建造合同持續(xù)時間超過12個月的，就要求分期確定計稅收入時，不考慮納稅人經(jīng)濟(jì)利益是否流入，即不以國家稅收來承擔(dān)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險。在納稅年度匯算清繳時，企業(yè)所得稅計稅收入=納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量×合同總收入。如果此時會計核算中未分期確認(rèn)收入，或只是按照能夠收回的實際合同成本確認(rèn)會計收入，則由此而產(chǎn)生時間性差異。
二、會計工作的對策
1. 要做好收入納稅申報，首先，在納稅申報時要仔細(xì)分析合同的執(zhí)行情況，逐項梳理每個合同已申報的程度，然后根據(jù)實際執(zhí)行情況分析填列。其次，在平時工作中要認(rèn)真做好每一個納稅申報項目的臺賬管理。季度納稅申報每一季度末做一次，年度匯算清繳一年做一次，如果在做季報時沒有做好臺賬的管理工作，不但本次申報出錯的可能性增大，下一次季報或年報更是無從下手。
2. 充分理解差異性緣由，合理遞延所得稅，節(jié)約企業(yè)財務(wù)費(fèi)用?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，如果一項建造合同的開始至完成持續(xù)時間不超過12個月，則不強(qiáng)求納稅人必須按照完工進(jìn)度或者完成的工作量確定應(yīng)稅收入，企業(yè)可以在完工交付當(dāng)期確定應(yīng)稅收入。企業(yè)財務(wù)管理部門應(yīng)該按照條例要求，篩選出相關(guān)合同，在完工交付當(dāng)期確定應(yīng)稅收入，而不必與會計收入一樣按照完工進(jìn)度確認(rèn)。這樣可以遞延企業(yè)所得稅，節(jié)約企業(yè)財務(wù)費(fèi)用。
【作 者】
劉伯成
【作者單位】
（江蘇南通中遠(yuǎn)川崎船舶工程有限公司 江蘇南通 226001）
