不符合配比原則，會導致會計處理復雜化。
出現(xiàn)上述問題的原因就在于確定完工百分比時，“已完工作的測量”和“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”同時出現(xiàn)且存在差異。在本例中已發(fā)生成本和將發(fā)生成本都是已知的或可確定的，但卻采用“已完工作的測量”方法確定完工百分比。在這種情況下，如果再用完工百分比法去確認成本，自然就會出現(xiàn)上述矛盾。
從確定完工百分比的三種方法的客觀性分析，只要企業(yè)的成本核算制度和預算管理制度健全，則“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”不僅比“已完工作的測量”和“已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例”更具客觀性，而且更能反映收入和費用的相關程度，更符合配比原則。為了解決這一問題，筆者建議，既要堅持確定完工百分比時采用方法的規(guī)范性，也要確定方法的順序性。即在確定完工百分比時，應該首先選擇“已發(fā)生成本占估計總成本的比例”方法，如果成本信息難以取得或者成本信息不客觀，再選擇“已完工作的測量”或“已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例”方法。
我國企業(yè)絕大多數(shù)使用人民幣作為記賬本位幣，同時企業(yè)會計準則規(guī)定，有外幣業(yè)務的企業(yè)可以使用外幣進行會計核算。通常涉及外幣業(yè)務核算的會計科目有“銀行存款”、“應收賬款”、“其他應收款”、“備用金”、“預付賬款”、“預收賬款”、“應付賬款”、“應付職工薪酬”等。目前，國內(nèi)的大型跨國公司，涉外業(yè)務較多，會計制度設置比較科學，會計管理處于國內(nèi)領先水平，上述會計科目均可以進行外幣核算。
從會計法規(guī)、制度規(guī)定看，沒有規(guī)定“壞賬準備”科目可以設置外幣明細科目。筆者認為這值得商榷，應該規(guī)定允許使用外幣核算。理由有四：首先，通常在季度、半年報及年報時計提壞賬準備，外幣業(yè)務匯率調(diào)整時間按月進行，導致按某一時點記賬本位幣計提的壞賬與公司會計制度中關于壞賬準備金計提的規(guī)定政策相矛盾。其次，由于匯率變化，導致按照本位幣計提壞賬準備金額可能超過應收款項金額，使應收性質(zhì)的賬款變成預收性質(zhì)。再次，按公司會計制度，對于外幣應收賬款計提的壞賬準備需要逐月進行測試或調(diào)整，增加了會計人員工作難度。最后，增加了納稅調(diào)整事項。
現(xiàn)以某公司部分境外應收賬款為例進行說明，相關數(shù)據(jù)詳見下表（金額單位：元）：
為了便于理解，有必要針對以上兩筆應收賬款簡要說明：第一筆應收韓國A工程公司工程款370 818.83美元，系韓國A工程公司總承包的利比亞塞利爾3?鄢250兆瓦氣體透平項目，該公司是其分包商；由于利比亞發(fā)生內(nèi)亂，出于安全考慮，公司撤出該工程，2012年公司采用個別認定法對該筆債權(quán)全額提取壞賬。第二筆應收B有限責任公司工程款4 639 702.95美元，系承建阿爾及利亞阿德拉爾煉油廠形成，由于存在一些糾紛，出于穩(wěn)健性原則考慮，公司按照個別認定法對該筆債權(quán)按照50%計提壞賬準備。
從上表可以看出，2012年6月份針對韓國A工程公司按照當時匯率折算后的人民幣2 344 687.46元全額計提的壞賬準備，受外幣匯率變化的影響，2012年10月份該筆應收賬款變成2 337 901.48元，應收賬款凈額變成-6 785.98元，完全改變了會計上的資產(chǎn)與負債的關系，會計屬性發(fā)生重大變化。同樣，應收B有限責任公司按照50%計提的壞賬準備，到2012年10月份壞賬準備計提比例變成50.145%。出現(xiàn)這種情況，在10月份就需要對壞賬準備進行調(diào)整。
實際上匯率每天都在發(fā)生變化，按照現(xiàn)行制度，會計上月末對外幣進行調(diào)整的同時，都應該對計提的壞賬準備進行測試、調(diào)整。這不僅增加了財務人員的工作難度，而且與公司報告期計提壞賬準備的會計制度相矛盾。
如果根據(jù)外幣計提壞賬準備，則不會出現(xiàn)上述情況，發(fā)生的匯兌損益直接調(diào)整財務費用即可，具體見上表。
即使是報經(jīng)主管稅務機關批準，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰；實際計提的壞賬準備也要進行納稅調(diào)整。若根據(jù)相關債權(quán)的記賬本位幣計提壞賬準備，由于匯率變化的原因，報告期內(nèi)需要數(shù)次調(diào)整壞賬，所得稅匯算清繳時需要充分考慮，避免因納稅調(diào)整不當帶來的納稅風險。若用外幣計提壞賬準備，則只需要按報告期末匯率折算后的考慮即可，匯兌損益計入財務費用，在稅前列支，無需進行納稅調(diào)整。
綜上所述，“壞賬準備”作為備抵科目，使用與之相對應債權(quán)的幣種比單純使用記賬本位幣更加科學、合理、簡潔。
【作 者】
王榮福 劉 雯
【作者單位】
中油吉林化建工程有限公司
