【摘要】本文通過比較我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定和差異，說明了在同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資存在的問題，并提出自己的建議和解決方案。
【關(guān)鍵詞】國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 企業(yè)合并 同一控制
長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)核算中較為復(fù)雜難懂的部分。在2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)——長期股權(quán)投資》中，首次提出了在初始取得投資時(shí)，把企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資分為同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和非同一控制下形成的長期股權(quán)投資。而在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在初始計(jì)量時(shí)候，卻沒有劃分同一控制和非同一控制。我國在初始計(jì)量上做了大膽創(chuàng)新，然而經(jīng)過多年的準(zhǔn)則實(shí)施，發(fā)現(xiàn)同一控制下的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理存在一些問題，本文試對此作些分析。
一、我國長期股權(quán)投資相關(guān)理論
1． 我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在以企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)分為“同一控制下”和“非同一控制下”。一般來說，發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并稱為同一控制下的企業(yè)合并。例如母公司將子公司注銷，并將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司，母公司將它向其他子公司出售，將對子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移給它旗下的另一家子公司。同一控制下的企業(yè)合并具有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，站在總體的高度也就是從最終控制方來看，不管內(nèi)部子公司權(quán)益如何變化，母公司對所能實(shí)施控制的凈資產(chǎn)前后沒有發(fā)生變化，其賬面價(jià)值在原則上保持了一致；第二，這種合并主要發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，它們的交易價(jià)格往往不存在公允價(jià)值，也不能以協(xié)定的價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，因?yàn)檫@樣會(huì)導(dǎo)致總體資產(chǎn)的增資。所以應(yīng)采用合并方賬面價(jià)值進(jìn)行核算。關(guān)于同一控制下的會(huì)計(jì)處理，采用權(quán)益結(jié)合法。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，對于這部分差額應(yīng)該沖減資本公積的賬戶余額，若資本公積的余額不足進(jìn)行沖減的，應(yīng)沖減留存收益賬戶余額。
2． 非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下企業(yè)合并相反。即在沒有其中的一方或被多方控制的情行下，一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為進(jìn)行購買。這些參與購買的各方，在合并交易的前后都不受同一個(gè)企業(yè)控制。這些企業(yè)間沒有必然的聯(lián)系。非同一控制下企業(yè)合并主要有以下兩個(gè)特點(diǎn)：第一，企業(yè)與企業(yè)之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，它們彼此之間不存在利益關(guān)系，它們都是依據(jù)自己的意愿進(jìn)行交易。第二，雙方是在公平是市場環(huán)境下，進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，都以自己的利益為出發(fā)點(diǎn)。所以交易的價(jià)值一般可以達(dá)成協(xié)議，即按公允價(jià)值進(jìn)行核算。非同一控制下企業(yè)合并采用購買法，購買法即合并成本的確定以公允價(jià)值（包含所付出的資產(chǎn)、發(fā)生的或者承擔(dān)的債務(wù)和發(fā)行的權(quán)益工具）為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
二、我國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資對比分析
在初始計(jì)量方面，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的企業(yè)合并，均不包括同一控制下的企業(yè)合并。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有企業(yè)合并的理論，其對于子公司的投資，采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并且不區(qū)分該投資是否形成企業(yè)合并。
對于合并的會(huì)計(jì)處理，在我國主要有購買法和權(quán)益結(jié)合法。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上最早采用的是權(quán)益結(jié)合法，這兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果，而且差異很顯著。長期以來，實(shí)務(wù)界和理論界有關(guān)企業(yè)合并的爭議焦點(diǎn)為是否應(yīng)取消權(quán)益結(jié)合法。采取權(quán)益結(jié)合法可以使合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表比較好看，但這也給盈余管理提供了較大的空間。因此美國已經(jīng)將其取消，IASB（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）頒布的IFRS3（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則3號(hào)）也取消了權(quán)益結(jié)合法。但是IFRS3不適用于同一控制下的企業(yè)合并，所以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并沒有對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行說明。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，我國對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，也有客觀存在的必要。
三、同一控制下會(huì)計(jì)處理存在的問題分析
1． 取得長期股權(quán)投資時(shí)的處理。在同一控制下，若形成企業(yè)合并，那么就應(yīng)按照準(zhǔn)則處理按照賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量；若沒有形成企業(yè)合并，其處理方法在我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確的說明。在一般情下，企業(yè)對沒有形成企業(yè)合并的長期股權(quán)投資用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這給實(shí)務(wù)操作到來了不便，也容易導(dǎo)致操作利潤的行為產(chǎn)生。例：甲公司持有丙公司70%的股權(quán)，并且持有乙公司50%的股權(quán)，按照相關(guān)協(xié)議，甲公司可以控制乙公司和丙公司。甲公司對丙公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為300萬元。在2012年12月甲公司持有丙公司70%的股權(quán)的公允價(jià)值為600萬元,2013年1月，甲公司將持有的丙公司70%的股權(quán)的35%轉(zhuǎn)讓給了乙公司。乙公司以現(xiàn)金按照公允價(jià)值支付了300萬元給甲公司。2013年12月底，丙公司的所有者權(quán)益賬面為400萬元。具體關(guān)系如圖所示：
依據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，在同一控制下的相關(guān)交易，無論是否可以形成合并，相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法都是一致的。但由于公司可能會(huì)規(guī)定一些協(xié)議，這些交易屬性待定，那么，這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)差異，可能對會(huì)計(jì)利潤造成影響。具體說明如下：
若根據(jù)協(xié)議的規(guī)定，乙公司不對丙公司形成控制，那么乙公司的長期股權(quán)投投資的金額應(yīng)由丙公司的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，即確認(rèn)350萬元的長期股權(quán)投資。
若根據(jù)協(xié)議的規(guī)定，乙公司可以對丙公司形成控制，那么乙公司的長期股權(quán)投投資的金額應(yīng)由丙公司的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，即確認(rèn)140（400×35%）萬元的長期股權(quán)投資。
上述兩種情況進(jìn)行對比可以看出，其可能使得會(huì)計(jì)上資產(chǎn)金額達(dá)到很大的差距。另外，這樣缺少客觀性，有可能違背經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)樵诮灰椎那昂?，乙公司和丙公司都受甲公司的控制，那么，甲公司很能根?jù)自己的需要制定相應(yīng)的協(xié)議章程，來確定乙、丙公司是否形成合并，并選不同方法對會(huì)計(jì)進(jìn)行計(jì)量。所以若準(zhǔn)則不在此處作修訂和說明，在實(shí)務(wù)中公司可能會(huì)根據(jù)自己的需要，利用企業(yè)內(nèi)部交易，對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行操縱。
2．通過進(jìn)一步購買同一控制下的子公司所存在問題。在企業(yè)合并后，被合并的一方可能會(huì)購買和它在同一控制下的子公司的股份。關(guān)于這個(gè)情況的會(huì)計(jì)處理，我國的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則并沒有做出明確規(guī)定，只對通過多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并進(jìn)行了解釋。對此，我們只能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)的要求去處理相關(guān)業(yè)務(wù)，該解釋規(guī)定母公司購買子公司的少數(shù)權(quán)益應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行處理。在編制合并報(bào)表的時(shí)候再進(jìn)行相關(guān)的權(quán)益交易的抵銷。如果按照這樣操作，個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表就會(huì)產(chǎn)生差異，而且這在初始時(shí)候也沒有考慮同一控制這一條件。同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)該采用賬面價(jià)值。而此處就可能出現(xiàn)前后不一致的現(xiàn)象。
承前例，假如2013年6月，乙公司又從甲公司處購買了丙公司剩下的35%的股份，支付320萬元。這就符合我們所要陳述的情況。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，乙公司應(yīng)該按照公允價(jià)值320萬元確認(rèn)為長期股權(quán)投資，在合并報(bào)表中，再進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。相關(guān)關(guān)系如圖所示：
如此一來，這種交易就可被看成權(quán)益交易。同一控制下的企業(yè)合并按賬面價(jià)值計(jì)量在個(gè)別報(bào)表中就會(huì)就存在這種差異。這樣處理產(chǎn)生不同的結(jié)果，會(huì)導(dǎo)致相似交易的會(huì)計(jì)信息沒有可比性，雖然在進(jìn)一步購買同一控制下的子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理在合并報(bào)表中做了調(diào)整，使得最后結(jié)果和同一控制的企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理結(jié)果一致，但是這也增加了會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，不利于會(huì)計(jì)工作者理解和操作。
四、改進(jìn)建議
通過分析，我們可以知道，我國準(zhǔn)則在同一控制的規(guī)定上還存在問題，其處理方法沒有真實(shí)的體現(xiàn)交易的實(shí)質(zhì)性質(zhì)，所以不同企業(yè)可能會(huì)用不同的處理方法，導(dǎo)致差異產(chǎn)生。這不僅違背了會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求的可比性，而且也和國際準(zhǔn)則產(chǎn)生了一定的差異。不利于報(bào)表使用者做決策。所以，筆者建議應(yīng)該簡化企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的處理，不再區(qū)分同一控制或非同一控制，在初始計(jì)量時(shí)候，都應(yīng)按照支付對價(jià)或承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。
按照此思路，在例題中無論公司間有沒有章程和協(xié)議，都應(yīng)該按照公允價(jià)值進(jìn)行初始成本的確認(rèn)。所以不能簡單看其章程協(xié)議，就確定企業(yè)合并的關(guān)系。也就是說在上述例題中第一種情況，同一控制下企業(yè)合并中，乙公司的長期股權(quán)投資的金額應(yīng)以丙公司的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，即確認(rèn)350萬元的長期股權(quán)投資；而在通過進(jìn)一步購買同一控制下的子公司這種情況下，乙公司應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)長期股權(quán)投資的金額為140萬元（400×35%）這與在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的320萬元形成差額180萬元。對此應(yīng)先沖減資本公積，如果不足沖減，再應(yīng)沖減留存收益賬戶余額。通過上述的會(huì)計(jì)方法的改進(jìn)能夠消除在同一控制下企業(yè)合并所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問題。
【注】本文系陜西科技大學(xué)博士基金項(xiàng)目“企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：BJ09-19）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評價(jià)中心.中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010
2. 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析編寫組.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：企業(yè)管理出版社，2006
【作 者】
畢 芳 孫紅梅（教授）
【作者單位】
（陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 西安 710021 上海師范大學(xué)商學(xué)院 上海 200234）
