【摘要】針對以前年度損益調(diào)整事項，本文舉例對比分析了《企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計準則》下該類業(yè)務(wù)會計處理的異同。分析結(jié)果表明，雖然兩種準則的調(diào)整路徑短期不一致，但長期來看，二者的調(diào)整結(jié)果無本質(zhì)差異。
【關(guān)鍵詞】以前年度損益調(diào)整 適用原則 路徑 調(diào)整結(jié)果
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》（2008）指出，“以前年度損益調(diào)整”科目主要核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。另外，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項涉及損益的也通過該科目核算。然而，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)不采用追溯調(diào)整，不設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目。那么，在小企業(yè)發(fā)生該類業(yè)務(wù)時，如何進行相關(guān)賬務(wù)處理呢？
一、小企業(yè)以前年度損益調(diào)整事項核算原則——未來適用法
未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定：小企業(yè)在處理會計政策、會計估計變更時遵循未來適用法。本年度發(fā)現(xiàn)的前期差錯，無論重要與否，都不進行追溯調(diào)整，將損益直接記入當期利潤表。《小企業(yè)會計準則》還規(guī)定，資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的會計差錯，小企業(yè)不論年度財務(wù)報告是否批準報出，均視為發(fā)現(xiàn)當期的差錯進行會計處理，直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表。這實際上是未來適用法的延伸，本文將其定義為未來適用原則。
二、基于兩套準則的以前年度損益調(diào)整事項核算比較
例：甲公司為一家制造企業(yè)，適用所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取盈余公積，不計提任意盈余公積。甲公司2012年的匯算清繳工作已于2013年4月1日前完成。
2013年7月1日，甲公司內(nèi)部審計人員對賬務(wù)進行復(fù)核時發(fā)現(xiàn)：甲公司自行建造的辦公樓已于2012年6月30日達到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用。但甲公司至今并未辦理竣工決算及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)。2012年6月30日，“在建工程”科目的賬面余額為2 000萬元。
2012年12月31日，“在建工程”科目的賬面余額為2 190萬元，其中包括建造該辦公樓相關(guān)的專門借款在2012年7月至12月期間發(fā)生的利息50萬元，應(yīng)計入管理費用的支出140萬元。該辦公樓竣工決算的建造成本為2 000萬元，甲公司預(yù)計該辦公樓使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。
1. 《企業(yè)會計準則》下的會計核算。若甲公司為一家大型或中型企業(yè)，按照《企業(yè)會計準則》的要求，上述前期差錯更正業(yè)務(wù)需要進行追溯調(diào)整：
（1）調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值：借：固定資產(chǎn)2 000；貸：在建工程2 000。借：以前年度損益調(diào)整50；貸：累計折舊50（2 000/20×6/12）。
（2）確認前期借款費用與管理費用： 借：以前年度損益調(diào)整190。貸：在建工程190。
（3）調(diào)整所得稅：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅60［（50+190）×25%］；貸：以前年度損益調(diào)整60。
（4）調(diào)整所有者權(quán)益：借：利潤分配——未分配利潤180；貸：以前年度損益調(diào)整180。借：盈余公積18；貸：利潤分配——未分配利潤18。
（5）確認當期折舊：借：管理費用50（2 000/20×6/12）；貸：累計折舊50。
以上調(diào)整分錄中，（1） ~ （4）調(diào)整2012年度的報表相關(guān)數(shù)據(jù)，（5）僅在本期報表中體現(xiàn)。
2. 《小企業(yè)會計準則》下的會計核算。若甲公司是一家小型制造企業(yè)，則其適用《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，調(diào)整分錄中不涉及年初利潤分配類科目。
（1）調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值：借：固定資產(chǎn)2 000；貸：在建工程2 000。借：管理費用50；貸：累計折舊50。
（2）確認借款費用與管理費用：借：管理費用140，財務(wù)費用50；貸：在建工程190。
（3）確認當期折舊：借：管理費用50；貸：累計折舊50。
以上調(diào)整分錄全部在本期財務(wù)報表中體現(xiàn)。
上述調(diào)整事項對企業(yè)財務(wù)狀況的影響數(shù)額對比分析如下表所示：
《企業(yè)會計準則》下，上述調(diào)整事項使得企業(yè)財務(wù)狀況發(fā)生如下變化：2012年應(yīng)納稅所得額減少240萬元（50+190），應(yīng)交稅費減少60萬元；2013年期初留存收益減少180萬元，其中未分配利潤減少162萬元、盈余公積減少18萬元；2013年當期應(yīng)納稅所得額減少50萬元，本期應(yīng)交稅費減少12.5萬元（50×25%）。因為2012年所得稅匯算清繳工作已經(jīng)結(jié)束，上期多繳的所得稅應(yīng)轉(zhuǎn)至本期抵減，因此，2013年甲公司需抵減的所得稅為72.5萬元（60+12.5）。本期固定資產(chǎn)折舊費的確認使得本期的“本年利潤”減少50萬元，假設(shè)其他條件不變，這一調(diào)整將使年末未分配利潤減少33.75萬元，盈余公積減少3.75萬元。
《小企業(yè)會計準則》下，上述調(diào)整事項使得企業(yè)財務(wù)狀況發(fā)生如下變化：2013年當期應(yīng)納稅所得額減少290萬元（管理費用240+財務(wù)費用50），應(yīng)交稅費減少72.5萬元。假設(shè)其他條件不變，則期末未分配利潤減少195.75萬元，盈余公積減少21.75萬元。
從長期角度看，該調(diào)整事項對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的影響都為-290萬元，企業(yè)可以抵減的所得稅為72.5萬元，企業(yè)的留存收益都減少了217.5萬元。這說明，雖然兩套準則對以前年度損益調(diào)整事項的處理方法不同，但是從長遠來看，二者的影響額一致。
【注】本文系2012年度國家社科基金項目（項目編號：12BGL044）、2011年教育部人文社會科學規(guī)劃基金項目（項目編號：11YJA790137）、中國礦業(yè)大學大學生科研訓練計劃項目（項目編號：X1029012141）的階段性研究成果。
主要參考文獻
吳尚宗，張子輝.“前期事項調(diào)整”會計處理之我見.財會月刊，2011；6
【作 者】
衛(wèi)慧芳 孫自愿
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學管理學院 江蘇徐州 221116）
