【摘要】《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于以前年度損益調(diào)整的處理存在很大差異。本文根據(jù)會計收益觀在不同企業(yè)的適用情況，對一般企業(yè)和小企業(yè)在涉及以前年度損益事項上的處理方法進(jìn)行了對比和歸納。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會計準(zhǔn)則 企業(yè)會計準(zhǔn)則 以前年度損益 調(diào)整
一、會計收益處理觀
會計收益處理觀包括本期經(jīng)營收益觀和總括收益觀。在本期經(jīng)營收益觀下，收益表中只列示與本期營業(yè)有關(guān)的項目，前期收益計算錯誤不能列入本期收益，而只作為留存收益的調(diào)整?？偫ㄊ找嬗^則剛好相反，它要求一切營業(yè)收入、費用以及特殊損益和前期損益調(diào)整等所有項目都在計算凈利潤時計入本期。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。在本期經(jīng)營收益觀下，前期的收益計算錯誤需要采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整，即在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。
本期經(jīng)營收益觀和總括收益觀在會計的實務(wù)操作中都有涉及，前者主要適用于一般企業(yè)，而后者則與《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定相符。
二、以前年度損益事項在不同企業(yè)中的具體處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十二條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。與此相反，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的收入、費用、利得和損失，不論屬于本年度還是屬于以前年度，都在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，即不需要通過“以前年度損益調(diào)整”科目加以處理。
1. 收入。企業(yè)收入一般包括銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。涉及到以前年度收入調(diào)整的情況最常見的就是銷售退回和少計收入。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，如果發(fā)生銷售退回的情況，會計人員應(yīng)該向退貨方開具紅字增值稅專用發(fā)票，并調(diào)整以前年度損益；發(fā)生少計收入的情況，也要通過“以前年度損益調(diào)整”科目來進(jìn)行調(diào)整。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的商品發(fā)生銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。同樣，少計收入的情況也是直接在當(dāng)期進(jìn)行調(diào)整。
（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下關(guān)于以前年度銷售退回的處理（以前年度少計收入的情況做相反分錄）：①沖銷收入：借：以前年度損益調(diào)整，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）；貸：應(yīng)收賬款/銀行存款。②調(diào)整退貨成本：借：庫存商品；貸：以前年度損益調(diào)整。③調(diào)減所得稅：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅；貸：以前年度損益調(diào)整。④結(jié)轉(zhuǎn)余額：借：利潤分配——未分配利潤；貸：以前年度損益調(diào)整（上述借貸差額）。⑤沖銷多提的盈余公積：借：盈余公積；貸：利潤分配——未分配利潤。
（2）《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下關(guān)于以前年度銷售退回的處理：①沖銷收入：借：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）；貸：應(yīng)收賬款/銀行存款。②調(diào)整退貨成本：借：庫存商品；貸：主營業(yè)務(wù)成本。③會計期末按照正常程序結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本至“本年利潤”。
2. 成本費用。企業(yè)的成本費用包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等。跟銷售收入一樣，一般企業(yè)在遇到以前年度費用出現(xiàn)差錯需要調(diào)整時，采用追溯調(diào)整法通過“以前年度損益調(diào)整”科目來進(jìn)行。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》則規(guī)定，小企業(yè)的費用（不論屬于當(dāng)期還是屬于以前年度）應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當(dāng)期損益。
（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，若發(fā)生需要調(diào)減費用的情況，如以前年度多記了制造費用、管理費用、折舊等處理如下（調(diào)增費用做相反分錄）：①調(diào)減費用：借：銀行存款/累計折舊；貸：以前年度損益調(diào)整。②調(diào)增所得稅：借：以前年度損益調(diào)整；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅。③結(jié)轉(zhuǎn)余額：借：以前年度損益調(diào)整（上述借貸差額）；貸：利潤分配——未分配利潤。④補(bǔ)提盈余公積：借：利潤分配——未分配利潤；貸：盈余公積。
（2）小企業(yè)若發(fā)生需要調(diào)減費用的情況，如以前年度多記了制造費用、管理費用、折舊等處理如下（調(diào)增費用做相反分錄）：①調(diào)減費用：借：銀行存款/累計折舊；貸：制造費用/管理費用。②會計期末按照正常程序結(jié)轉(zhuǎn)費用類科目至“本年利潤”。
3. 營業(yè)外收支。企業(yè)的營業(yè)外收入包括非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、違約金收益等。
企業(yè)的營業(yè)外支出包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失、長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。
一般企業(yè)調(diào)整以前年度營業(yè)外收支項目的時候，是通過追溯調(diào)整法來進(jìn)行。但小企業(yè)的營業(yè)外收支應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當(dāng)期損益，不進(jìn)行追溯調(diào)整。
（1）一般企業(yè)若發(fā)生需要調(diào)增以前年度事項涉及營業(yè)外收入時，如補(bǔ)記各種營業(yè)外收益、盤盈固定資產(chǎn)等（調(diào)減收入做相反分錄）：①調(diào)增收入：借：銀行存款/其他應(yīng)收款/其他應(yīng)付款/應(yīng)付賬款/待處理財產(chǎn)損溢；貸：以前年度損益調(diào)整。②調(diào)增所得稅：借：以前年度損益調(diào)整；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅。③結(jié)轉(zhuǎn)余額：借：以前年度損益調(diào)整（上述借貸差額）；貸：利潤分配——未分配利潤。④補(bǔ)提盈余公積：借：利潤分配——未分配利潤；貸：盈余公積。
一般企業(yè)調(diào)增以前年度事項涉及營業(yè)外支出時，如補(bǔ)記各種營業(yè)外支出費用、盤虧資產(chǎn)等（調(diào)減支出做相反分錄）：①調(diào)增支出：借：以前年度損益調(diào)整；貸： 銀行存款/其他應(yīng)收款/其他應(yīng)付款/應(yīng)付賬款/固定資產(chǎn)。②調(diào)減所得稅：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅；貸：以前年度損益調(diào)整。③結(jié)轉(zhuǎn)余額：借：利潤分配——未分配利潤；貸：以前年度損益調(diào)整（上述借貸差額）。④沖銷多提的盈余公積：借：盈余公積；貸： 利潤分配——未分配利潤。
（2）小企業(yè)調(diào)增以前年度事項涉及營業(yè)外收入時，如補(bǔ)記各種營業(yè)外收益、盤盈資產(chǎn)等（調(diào)減收入做相反分錄）：①調(diào)增收入：借：銀行存款/其他應(yīng)收款/其他應(yīng)付款/應(yīng)付賬款/待處理財產(chǎn)損溢；貸：營業(yè)外收入。②會計期末按照正常程序結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外收入至“本年利潤”。
小企業(yè)調(diào)增以前年度事項涉及營業(yè)外支出時，如補(bǔ)記各種營業(yè)外支出費用、盤虧資產(chǎn)等（調(diào)減支出做相反分錄）：①調(diào)增支出：借：營業(yè)外支出，貸：銀行存款/其他應(yīng)收款/其他應(yīng)付款/應(yīng)付賬款/固定資產(chǎn)。②會計期末按照正常程序結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外支出至“本年利潤”。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部.小企業(yè)會計準(zhǔn)則2011.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011
2. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
劉愛楊 卜 華
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116）
