【摘要】本文以自產(chǎn)、委托加工的貨物發(fā)生的各種贈與行為為研究對象，針對會計準(zhǔn)則和稅法存在不同規(guī)定的情況，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，提出企業(yè)各種贈與形式的財稅處理。
【關(guān)鍵詞】贈與 自產(chǎn) 委托加工 財稅處理
為了全面研究贈與行為對流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的影響，本文以生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的實木地板生產(chǎn)企業(yè)為研究對象。其基本資料如下：甲實木地板生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售A款式實木地板，適用的消費稅稅率為5%，A款式實木地板每平方米成本為200元，平均售價為300元/平方米（不含稅）。下面分別研究各種贈與形式的財稅處理。
一、相當(dāng)于利潤分配的贈與形式
甲企業(yè)連年盈利，“利潤分配——未分配利潤”賬戶有貸方余額500萬元。經(jīng)股東會研究決定，由企業(yè)法人代表批準(zhǔn)，向購置新房的一個企業(yè)主要投資者無償贈與A款式實木地板200平方米，作為利潤分配。
解析：上述業(yè)務(wù)可以理解為企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品向投資者進行利潤分配，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為利潤分配的入賬金額。筆者認為，在確認利潤分配金額時，不應(yīng)把企業(yè)應(yīng)交的消費稅計入其中。因為消費稅為價內(nèi)稅，企業(yè)確認的主營業(yè)務(wù)收入已包含了消費稅，再計入利潤分配金額中等于重復(fù)確認。
上述業(yè)務(wù)按照增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，也屬于視同銷售行為，因此，應(yīng)以平均售價作為確認基礎(chǔ)。相關(guān)計算如下：
主營業(yè)務(wù)收入=300×200=60 000（元）
主營業(yè)務(wù)成本=200×200=40 000（元）
增值稅銷項稅額=60 000×17%=10 200（元）
應(yīng)交消費稅=60 000×5%=3 000（元）
應(yīng)付利潤金額=60 000+10 200=70 200（元）
代收代繳投資者的個人所得稅=（60 000+10 200）×20%=14 040（元）
會計處理為：借：利潤分配——應(yīng)付利潤70 200；貸：主營業(yè)務(wù)收入60 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10 200。借：主營業(yè)務(wù)成本40 000；貸：庫存商品40 000。借：營業(yè)稅金及附加3 000；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅3 000。借：其他應(yīng)收款14 040；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅14 040。
二、相當(dāng)于非貨幣性福利的贈與形式
甲企業(yè)承諾，每位普通職工初次購買新房，企業(yè)贈送A款式實木地板50平方米作為祝賀，該企業(yè)2012年贈送實木地板500平方米。
解析：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計量應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額。上述業(yè)務(wù)按照增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，也屬于視同銷售行為，因此，應(yīng)以平均售價作為確認基礎(chǔ)。相關(guān)計算如下：
主營業(yè)務(wù)收入=300×500=150 000（元）
主營業(yè)務(wù)成本=200×500=100 000（元）
增值稅銷項稅額=150 000×17%=25 500（元）
應(yīng)交消費稅=150 000×5%=7 500（元）
非貨幣性福利金額=150 000+25 500=175 500（元）
會計處理為：借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利175 500；貸：主營業(yè)務(wù)收入150 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25 500。借：主營業(yè)務(wù)成本100 000；貸：庫存商品100 000。借：營業(yè)稅金及附加7 500；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅7 500。
企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，非貨幣性福利應(yīng)與其他職工福利合并，合計數(shù)不超過工資總額14%的部分可以稅前扣除，超過部分不可稅前扣除，也不可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。
三、公益性捐贈
甲企業(yè)通過民政部門向災(zāi)區(qū)捐贈A款式實木地板1 000平方米。
解析：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的捐贈行為不滿足收入確認的條件，不能確認主營業(yè)務(wù)收入。但上述業(yè)務(wù)按照增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，屬于視同銷售行為，因此，應(yīng)以平均售價作為計稅基礎(chǔ)，確認增值稅和消費稅，并將產(chǎn)品成本和相關(guān)稅費記入“營業(yè)外支出”科目。相關(guān)計算如下：
庫存商品成本=200×1 000=200 000（元）
增值稅銷項稅額=300×1 000×17%=51 000（元）
應(yīng)交消費稅=300×1 000×5%=15 000（元）
營業(yè)外支出金額=200 000+51 000+15 000=266 000（元）
會計處理為：借：營業(yè)外支出266 000；貸：庫存商品200 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51 000、——應(yīng)交消費稅15 000。
由于上述業(yè)務(wù)按照企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，屬于視同銷售行為，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)調(diào)增的金額=（300-200）×1 000=100 000（元）。但是，筆者認為，調(diào)增的100 000元視同銷售利潤增加了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但對應(yīng)的營業(yè)外支出還是用庫存商品金額列示，企業(yè)交納了所得稅的收益卻不能稅前扣除，顯然加重了企業(yè)的稅收負擔(dān)。因此，上述業(yè)務(wù)不需要進行納稅調(diào)整，但屬于增值稅視同銷售的收入300 000元（300×1 000），應(yīng)作為計算業(yè)務(wù)招待費和廣告費扣除限額的基數(shù)。另外，在計算應(yīng)納稅所得額時還應(yīng)注意，公益性捐贈不超過利潤總額12%的部分可以稅前扣除。
四、“買一贈一”銷售
甲企業(yè)采用“買一贈一”的銷售方式銷售A款式實木地板。具體銷售方案為：每購買10平方米的A款式實木地板即贈送1平方米的A款式實木地板。
解析：按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，“買一贈一”銷售方式滿足收入確認的條件?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）規(guī)定，企業(yè)以“買一贈一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
國家稅務(wù)總局至今未對“買一贈一”增值稅的涉稅規(guī)定予以明確。筆者認為贈品應(yīng)做增值稅視同銷售處理，因為企業(yè)抵扣的進項稅額對應(yīng)的是生產(chǎn)出的全部產(chǎn)品，如果贈品不做增值稅視同銷售處理，與進項稅額不相匹配。相關(guān)計算如下：
主營業(yè)務(wù)收入=300×10=3 000（元）
主營業(yè)務(wù)成本=200×（10+1）=2 200（元）
增值稅銷項稅額=（3 000+300）×17%=561（元）
應(yīng)交消費稅=（3 000+300）×5%=165（元）
由于該企業(yè)按照銷售10平方米地板的價格向購買者收取價款，因此，贈品按照視同銷售確認的增值稅銷項稅額和消費稅稅額，應(yīng)確認為銷售費用。
銷售費用=300×17%+300×5%=66（元）
會計處理為：借：銀行存款3 510；貸：主營業(yè)務(wù)收入3 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）510。借：主營業(yè)務(wù)成本2 200；貸：庫存商品2 200。借：營業(yè)稅金及附加150；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅150。借：銷售費用66；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51、——應(yīng)交消費稅15。
主要參考文獻
國家稅務(wù)總局.關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知.國稅函［2008］875號，2008-10-30
【作 者】
伊 虹
【作者單位】
（遼東學(xué)院會計學(xué)院 遼寧丹東 118001）
