【摘要】新《事業(yè)單位會計制度》就財政補助和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余進行了嚴(yán)格的區(qū)分。本文基于此對新舊會計制度進行了對比分析，以幫助實務(wù)人員正確理解和執(zhí)行新會計制度關(guān)于財政補助和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的會計處理。
【關(guān)鍵詞】財政補助 非財政補助 事業(yè)單位會計制度
原《事業(yè)單位會計制度》（財預(yù)字［1997］228號，簡稱“原制度”）自1998年1月1日起實施以來，對事業(yè)單位會計核算的規(guī)范性、財政預(yù)算的管理發(fā)揮了巨大的作用。隨著我國事業(yè)單位體制改革的不斷推進，財政部于2012年12月19日正式發(fā)布了修訂后的《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號，簡稱“新制度”）。新制度引進了財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及分配等科目，部分克服了舊制度對這方面內(nèi)容會計核算的缺失、事業(yè)單位的收入與支出核算不明晰等缺陷。
一、新制度帶來的核算變化
1． 財政補助收支核算的變化。新制度的“財政補助收入”科目用于核算事業(yè)單位從同級財政部門取得的各類財政撥款，該科目下設(shè)置了“基本支出”和“項目支出”兩個明細(xì)科目，并在“基本支出”科目下按照“人員經(jīng)費”和“日常公共經(jīng)費”進行明細(xì)核算，在“項目支出”科目下參照相關(guān)項目進行明細(xì)核算。而原制度的“財政補助收入”科目用于核算事業(yè)單位按照核定的預(yù)算和經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費，原科目是按“國家預(yù)算收入”的“款”級賬戶設(shè)置明細(xì)賬。
并且，此次制度改革前后財政補助收入的獲取方式也發(fā)生了改變，原制度下事業(yè)單位申請財政補助時，應(yīng)當(dāng)填寫“預(yù)算經(jīng)費請撥單”，報同級部門；新制度下分直接支付、授權(quán)支付和其他方式進行分別核算，且增加了對因購貨退回等發(fā)生國庫直接支付款項退回的核算處理。
在財政補助支出方面，原制度并沒有進行單獨的說明，事實上財政補助的支出隱含在事業(yè)支出里面，但“事業(yè)支出”下沒有“財政補助支出”的明細(xì)科目。而新制度在“事業(yè)支出”科目下按“基本支出”和“項目支出”，分別設(shè)置“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”、“其他資金支出”等進行明細(xì)核算。
2． 財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余核算的變化。在原制度下，年終結(jié)賬時財政補助收入的貸方余額全數(shù)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，雖然“財政補助支出”隱含在“事業(yè)支出”科目下，但是“事業(yè)支出”借方余額年終將全部轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，因而在原制度下沒有區(qū)分財政補助與非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)。
新制度按照公共財政管理科學(xué)化和精細(xì)化的要求，創(chuàng)新性地引入了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補助結(jié)余”兩個科目。其中，“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”用于核算事業(yè)單位滾存的財務(wù)補助結(jié)轉(zhuǎn)資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項目支出結(jié)轉(zhuǎn)；“財政補助結(jié)余”則用于核算事業(yè)單位滾存的財政補助項目支出結(jié)余資金。主要賬務(wù)處理如下：
（1）期末，將財政補助收支均轉(zhuǎn)入“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。借：財政補助收入——基本支出、——項目支出；貸：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項目支出結(jié)轉(zhuǎn)）。借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項目支出結(jié)轉(zhuǎn)）；貸：事業(yè)支出——財政補助支出（基本支出、項目支出）。
年末，應(yīng)對財政補助各明細(xì)項目執(zhí)行情況進行分析，按照有關(guān)規(guī)定將符合財政補助結(jié)余性質(zhì)的項目余額轉(zhuǎn)入“財政補助結(jié)余”。借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——項目）；貸：財政補助結(jié)余?；蛘撸航瑁贺斦a助結(jié)余；貸：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——項目）。
（2）由于財政補助的方式可分為財政直接支付、授權(quán)方式以及其他方式，相應(yīng)地也就產(chǎn)生了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”兩個資產(chǎn)類科目，其中“財政應(yīng)返還額度”下設(shè)“財政直接支付”、“財政授權(quán)支付”兩個明細(xì)科目。
新制度規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)按實際金額上繳財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）資金或者注銷財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）額度，會計分錄如下： 借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）；貸：零余額賬戶用款額度/財政應(yīng)返還額度/銀行存款等。取得主管部門歸集調(diào)入財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）資金或額度的，做相反會計分錄。
（3）事業(yè)單位發(fā)生需要調(diào)整以前年度財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）的事項，通過“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）”科目核算。
二、新制度下的非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及其分配
1． 非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)核算。非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)用于核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金的收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。新制度在定義“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的時候，重點突出了“專項”兩個字。
具體規(guī)定如下：期末，將事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的專項資金收入結(jié)轉(zhuǎn)入本科目；將事業(yè)支出、其他支出本期發(fā)生額中的非財政專項資金支出結(jié)轉(zhuǎn)入本科目。對事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的非專項資金收入結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”。將事業(yè)支出、其他支出本期發(fā)生額中的非財政、非專項資金支出，以及對附屬單位補助支出、上繳上級支出的本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目。年末，完成上述專項資金結(jié)轉(zhuǎn)后，對非財政補助專項結(jié)轉(zhuǎn)資金各項目情況進行分析，將已經(jīng)完成項目的項目剩余資金分以下兩種情況處理：繳回原專項資金撥入單位，借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（項目）；貸：銀行存款等。留歸本單位使用，借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（項目）；貸：事業(yè)基金。
2． 非財政補助結(jié)余及分配。新制度下，非財政補助結(jié)余是指事業(yè)單位除財政補助收支以外的各非專項資金收入與各非專項資金支出相抵后的余額?！胺秦斦a助結(jié)余分配”科目則用于核算事業(yè)單位本年度非財政補助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。
新制度對“非財政補助結(jié)余分配”科目的主要財務(wù)處理作了如下說明：年末，需將“事業(yè)結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入到本科目：借：事業(yè)結(jié)余；貸：非財政補助結(jié)余分配?；蛘撸航瑁悍秦斦a助結(jié)余分配；貸：事業(yè)結(jié)余。同樣，需將“經(jīng)營結(jié)余”科目的貸方余額也轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配” 科目下：借：經(jīng)營結(jié)余；貸：非財政補助結(jié)余分配。有繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的事業(yè)單位應(yīng)計算出所要繳納的企業(yè)所得稅：借：非財政補助結(jié)余分配；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅。按照有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金的，按照提取的金額，作如下會計分錄：借：非財政補助結(jié)余分配；貸：專用基金——職工福利基金。年末，按規(guī)定完成上述處理后，將該科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入事業(yè)基金：借：非財政補助結(jié)余分配；貸：事業(yè)基金。或者：借：事業(yè)基金；貸：非財政補助結(jié)余分配。
3． 各個科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。對于財政補助和非財政補助會計核算過程中涉及的會計科目，可以用結(jié)轉(zhuǎn)流程圖（詳見右上圖）加以清晰說明。
三、新制度在執(zhí)行中可能遇到的問題
1． 補助收入來源僅限于“同級財政部門”嗎？新舊制度對“財政補助收入”科目的定義是不同的。原制度中的財政補助收入來源可以是財政部門也可以是上級單位，但是在新制度中僅僅提到了同級財政部門。我國現(xiàn)行《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第三章第十五條對財政補助收入的定義如下：事業(yè)單位從同級財政部門取得的各類財政撥款。雖然新制度的規(guī)定符合《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，但卻沒有考慮財政撥款在實務(wù)中的運作的各種情況。例如，事業(yè)單位A的財政補助收入是由財政部門先撥付給A事業(yè)單位的主管部門或上級單位，再由主管部門或上級單位撥付給A事業(yè)單位，而且是A事業(yè)單位用于“基本支出”和“項目支出”的經(jīng)費。這種經(jīng)費如果不能記入“財政補助收入”，那么應(yīng)該記入什么科目？
2． 上繳上級支出和附屬單位補助支出的結(jié)轉(zhuǎn)問題。新制度對事業(yè)收支、上級補助收入、附屬單位上繳收入等均按專項資金和非專項資金分別結(jié)轉(zhuǎn)至“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”及“事業(yè)結(jié)余”科目，但新制度并沒有要求對上繳上級支出和對附屬單位補助支出進行分類結(jié)轉(zhuǎn)，而是在期末全部結(jié)轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余。筆者認(rèn)為，有必要對這兩個支出類科目分專項資金和非專項資金進行分別結(jié)轉(zhuǎn)，以便于加強監(jiān)管。
【作 者】
楊江龍 宋銀萍
【作者單位】
（重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 重慶 400067 西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 成都 610074）
