【摘要】本文在對稅制要素進行分析的基礎上指出稅務部門應設立稅務認證中心及稅收監(jiān)控網(wǎng)絡中心，一方面，稅務認證中心發(fā)放數(shù)字證書給BTOB的參與商家；另一方面，商家在供應鏈管理軟件中植入稅收監(jiān)管軟件，一旦發(fā)生交易則形成交易信息發(fā)送給稅收監(jiān)控網(wǎng)絡中心，稅收監(jiān)控中心通過數(shù)字簽名技術識別商家后將交易信息分類匯總，完成稅收征管。
【關鍵詞】電子商務 BTOB 稅收征管
2009年11月，商務部發(fā)布《關于加快流通領域電子商務發(fā)展的意見》，明確了政府部門對電子商務領域的引導及扶持措施。眾所周知，電子商務與傳統(tǒng)商務的流轉程序有著重大區(qū)別，而現(xiàn)今的稅收征管手段主要針對于傳統(tǒng)商務，在電子商務過程中缺乏有效監(jiān)管手段。
一、電子商務較傳統(tǒng)商務在稅收監(jiān)管方面的差異
傳統(tǒng)商務中納稅人經(jīng)營達到一定規(guī)模，核定為一般納稅人后，采用查賬征收的方法，主要憑借發(fā)票和單證實現(xiàn)稅收監(jiān)控。企業(yè)如果利用賬外賬和不開發(fā)票相結合的方法，可以逃避稅收監(jiān)管。但一般納稅人的增值稅計算是采用進項稅額抵扣銷項稅額后就其增值額進行繳納，產(chǎn)業(yè)鏈中的每一個環(huán)節(jié)，只要是一般納稅人，就會要求上一個環(huán)節(jié)開具增值稅專用發(fā)票。受控于下游企業(yè)的票證需求，上游企業(yè)很難通過不開發(fā)票的方法逃過稅收監(jiān)管。
BTOB電子商務跟傳統(tǒng)商務的交易流程有其相似之處，但因為企業(yè)間利用到IT技術進行信息交換，大大縮短了企業(yè)與企業(yè)之間的距離，企業(yè)避稅就更為容易。比如在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)鏈中，廠家產(chǎn)品要經(jīng)過批發(fā)商、零售商再到消費者手中，只要有一個環(huán)節(jié)的商家要求提供增值稅專用發(fā)票進行抵扣，增值稅就自然而然會在之前各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)征收。而在電子商務中，廠家如果建立自己的電子商務網(wǎng)絡，那么廠家就可以直面最終的零售商甚至直面消費者，只要消費者不要求提供發(fā)票，廠家就可以逃避稅收。因此，電子商務較傳統(tǒng)商務而言，利用票證監(jiān)管的難度更大。
二、基于電子商務分類的稅收監(jiān)管體系設計
按電子商務的參與主體，可將電子商務分為BTOB電子商務（企業(yè)對企業(yè)電子商務）、BTOC電子商務（企業(yè)對消費者電子商務）、CTOC電子商務（消費者對消費者電子商務）和BTOG電子商務（企業(yè)與政府間電子商務）幾個主要類別。筆者主張，根據(jù)不同類型的電子商務的特點采用不同的稅收征管手段。比如CTOC電子商務，指的是小型的網(wǎng)絡商家與網(wǎng)洛消費者之間的交易。這種交易具有一定的偶然性，雙方之間缺乏信任，需要借助中介支付手段來完成交易?？梢姡瑓遣屎?、高陽提出的基于資金流控制的稅收監(jiān)控手段是適當可行的。在BTOG電子商務中，企業(yè)面向政府提供商品或服務，政府會嚴格要求企業(yè)提供票證，所以基于票證的傳統(tǒng)稅收征管手段在此是適當可行的。區(qū)別于BTOC、BTOG及其他類型的電子商務，BTOB電子商務具有交易重復性強、交易對象穩(wěn)定、單筆交易金額大而支付手段多樣的特點，BTOB不適應基于“資金流”進行控制。鑒于交易雙方信任度高，在長期的合作中建立了穩(wěn)定的交易渠道和溝通手段，應基于“信息流”進行稅收監(jiān)控的方法更加合理。
狹義的BTOB指企業(yè)與企業(yè)之間通過網(wǎng)絡達成交易，生成訂單；而廣義上的BTOB應該不僅僅局限于網(wǎng)上訂單成交，還應該包括企業(yè)利用IT技術進行的一切內(nèi)部的商業(yè)信息共享，企業(yè)之間的商業(yè)數(shù)據(jù)交換以及完成自身的各項經(jīng)營管理活動等等。在IT技術發(fā)展得如火如荼的今天，企業(yè)信息化成本已非常低，信息化管理已成必然，不管是大型企業(yè)還是中小型企業(yè)，信息化程度已非常高。對內(nèi)而言，企業(yè)利用IT技術進行存貨、生產(chǎn)和庫存管理，對外而言，企業(yè)利用IT技術進行采購和銷售管理。假設在某一個以“供應商→生產(chǎn)商→經(jīng)銷商→零銷商→消費者”構成的完整的產(chǎn)業(yè)鏈中，企業(yè)都利用軟件實現(xiàn)了信息化管理，能夠很好地與其上游供應商和下游客戶之間進行銜接，并且存在某一企業(yè)，能夠在此產(chǎn)業(yè)鏈中占據(jù)主導地位。那么，就會自然而然形成以此企業(yè)為中心的信息集散，其上下游企業(yè)都會主動登錄到這個中心企業(yè)辦理業(yè)務：當企業(yè)庫存不足，管理軟件便會發(fā)出預警，進而生成采購信息，供應商登陸到企業(yè)中心網(wǎng)站，了解到中心企業(yè)采購需求，可以投標報價，企業(yè)從中擇優(yōu)選取供貨商。長此以往，雙方建立合作關系后，中心企業(yè)便可以直接將采購需求發(fā)送到供應商信息系統(tǒng)，供應商接到供應需求訂單后，根據(jù)訂單組織生產(chǎn)；下游客戶或經(jīng)銷商可以根據(jù)自己的需要直接登陸到企業(yè)管理軟件售銷系統(tǒng)生成銷售訂單，企業(yè)根據(jù)訂單及合理的市場預測來組織生產(chǎn)。這樣，上下游企業(yè)的供求信息都會集合到這家企業(yè)的網(wǎng)絡平臺中，中心企業(yè)的網(wǎng)絡平臺為稅收監(jiān)控軟件植入提供了契機。
三、BTOB電子商務涉稅要素分析
1． 稅種及課稅對象。電子商務涉及各個行業(yè)各個領域，限于時間精力，我們選擇流通領域的增值稅作為研究對象。一方面，在BTOB商務交易中，增值稅占絕大多數(shù)，更具研究意義；另一方面，增值稅最終的承擔者是消費者，但它征收過程涉及的流轉環(huán)節(jié)長，流轉程序長，從整體來看是就貨物價值而征收，從每個環(huán)節(jié)來看是就其增值額征收，在貨物流轉過程中形成的“信息流”成為我們的稅管載體。
2． 征管手段?，F(xiàn)實中的情況是，產(chǎn)業(yè)鏈中的企業(yè)無論大小，大部分都利用用友、金蝶等等管理軟件實現(xiàn)了信息化管理，而且不管是采購、生產(chǎn)還是銷售都非常依賴這些軟件。這樣，我們可以把稅收監(jiān)控軟件植入到這類管理軟件中，來實現(xiàn)我們基于“信息流”的稅收征管模式。在企業(yè)利用管理軟件管理采購、存貨、生產(chǎn)、庫存和銷售的動態(tài)過程中，我們可以在確認采購和確認銷售時與稅務征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫連接，生成稅收征管所需信息。
3． 納稅人。納稅人應為貨物生產(chǎn)銷售涉及的所有商家，即使有一些商家沒有實現(xiàn)軟件管理，只要在長長的產(chǎn)業(yè)鏈中控制了任一環(huán)節(jié)的商家，貨品增值稅也就得以征收?？刂茖ο蟮倪x擇，我們可以“抓大放小”，以產(chǎn)業(yè)鏈中占主導地位的商家為主要的控制對象，在選擇過程中更偏向于產(chǎn)業(yè)鏈末端的商家，也就是零售商。
4． 納稅地點。在電子商務中，納稅地點的確定是個難點。我們首先要區(qū)分有生產(chǎn)經(jīng)營場地的商家，以及只有網(wǎng)絡銷售的虛擬商家。如果有生產(chǎn)經(jīng)營場地，那么和傳統(tǒng)商務一樣，我們以生產(chǎn)經(jīng)營所在地為主要的納稅地點。如果只是網(wǎng)絡銷售，而沒有實地的生產(chǎn)經(jīng)營場所，比照傳統(tǒng)稅法，我們應以非固定客戶對待，在銷售地征收增值稅。但在電子商務中，銷售對象可能也只是網(wǎng)絡虛擬商家，或者面向網(wǎng)絡銷售，客戶遍布全國甚至是全世界，故傳統(tǒng)稅法規(guī)定在此并不適用。在工商注冊所在地、辦公場所和網(wǎng)絡ISP服務商所在地三者之間比較，顯然辦公場所和ISP服務商比工商注冊地的監(jiān)控難度更大，我們認為選擇工商注冊所在地更為適合。
四、基于信息流控制的電子商務稅收征管模式設計
我們以企業(yè)ERP管理軟件系統(tǒng)作為電子商務征稅的基點，要求每一個企業(yè)所安裝的信息管理軟件都強制性地與稅務系統(tǒng)連接。稅務部門可以設立一個稅收監(jiān)控網(wǎng)絡中心，與交易雙方及交易雙方認證的機構等聯(lián)網(wǎng)。當管理軟件生成交易信息，則即時發(fā)送到稅務系統(tǒng)，以此來掌握交易情況，對購銷雙方進行實時監(jiān)控。這樣可以形成一個征管效率高、成本低、自動化的新型電子商務征稅模式。但由于企業(yè)所安裝的管理軟件的分散性和商業(yè)性質，使其不便于即時傳遞交易信息至稅務系統(tǒng)，因此建議由國家信息產(chǎn)業(yè)部牽頭，改進ERP類軟件，在信息生成時可以直接連入稅務系統(tǒng)，稅務、銀行、工商、公安等部門建立網(wǎng)絡信息交換中心，規(guī)范網(wǎng)上交易，并實行數(shù)字身份認證，監(jiān)控電子商務交易的全過程。
1． 軟件分析。以用友ERP為例，采購管理和銷售管理存在于其供應鏈管理模塊，采購確認和銷售確認都是由軟件自動生成。
采購的業(yè)務流程：先由生產(chǎn)部門及其他相關部門根據(jù)生產(chǎn)管理需求填制請購單，由生產(chǎn)部門和采購部門審核后，采購內(nèi)勤填制采購訂單，并提交采購部長審核。在此過程中雙方談判磋商，簽訂采購協(xié)議，供應商根據(jù)協(xié)議提供貨物。到貨后采購內(nèi)勤填制采購檢驗申請單，質檢員填制采購檢驗單，倉庫保管員填制采購入庫單，財務部門開具采購發(fā)票，并根據(jù)合同約定的付款期限償付貨款。現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)中，前面部分的單據(jù)（如請購單、到貨單等）是由相關人員填制，而最后的會計記賬憑證是自動生成的，企業(yè)可以自主設置采購確認的依據(jù)也就是生成憑證的依據(jù)?；阡N項稅額的考慮，一般選用審核采購發(fā)票之時。網(wǎng)絡設置在生成憑證的同時將采購信息自動發(fā)送至稅務系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫。
銷售業(yè)務流程：由銷售助理錄入銷售訂單、銷售開票通知，經(jīng)過審核后由總調(diào)度室開具發(fā)貨單，倉庫確認審核后發(fā)出貨物并開出庫單，財務人員在存貨和應收模塊中制單記賬。系統(tǒng)可以在開具并審核完畢銷售發(fā)票時，也可以在倉庫開具出庫單之時生成銷售憑證，銷售憑證生成之時將銷售信息自動發(fā)送至稅務系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫。同樣基于銷項稅額的考慮，我們選用開具并審核完畢銷售發(fā)票時生成銷售憑證更為恰當。
2． 建立稅務認證中心。當商家的ERP軟件都自動向稅務系統(tǒng)報送訂單信息，稅務系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫就需要先識別商家，才能將其分類匯總。建議由稅務系統(tǒng)單獨建立認證中心（CA），簽發(fā)數(shù)字證書，確認商家身份，承擔網(wǎng)上安全電子商務報稅認證服務。認證中心通常為一個稱為安全域的有限群體（即納稅人）發(fā)放證書。商家在成立之初辦理稅務登記時，就向稅務認證系統(tǒng)提出創(chuàng)建證書的申請。商家在發(fā)出請求信息時，用戶端的電子郵件程序或瀏覽器程序會產(chǎn)生商家公鑰。CA系統(tǒng)獲取納稅人的請求信息，根據(jù)納稅人的請求信息產(chǎn)生數(shù)字證書，并用自己的私鑰對數(shù)字證書進行簽名。證書所包含的商家的名稱和他的公鑰，以此作為自己身份的證明，我們將利用技術手段將數(shù)字證書嵌入ERP系統(tǒng)。在商家生成采購或銷售信息時，由商家的ERP系統(tǒng)自動向稅務征管系統(tǒng)提交稅務CA認證系統(tǒng)簽發(fā)的包含個人身份的證書，稅收征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫使用CA的公鑰對證書進行驗證后，相信并識別商家的身份，進而接受納稅信息。
CA同時負責維護和發(fā)布證書廢除列表CRL（又稱為證書黑名單）。當一個證書，特別是其中的公鑰因為到期之外，其他原因無效時，CRL提供了一種通知納稅人和稅收征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫的中心管理方式。CA系統(tǒng)生成CRL以后，可以放在稅務中心服務器中供用戶查詢或下載，或放在稅務系統(tǒng)服務器的合適位置，通過超級鏈接的方式供用戶直接查詢或下載。
3． 數(shù)字簽名技術。稅務CA認證中心頒發(fā)數(shù)字證書給納稅人后，數(shù)字簽名技術得以運用，來實現(xiàn)納稅人報稅信息的完整性和不可抵賴性。稅務征管數(shù)據(jù)庫和納稅人進行納稅信息交換時，利用證書來保證信息安全性和雙方身份的合法性。當納稅人獲得數(shù)字證書后，便擁有一對密鑰，包括只有納稅人自己知道的私鑰和公開的公鑰。納稅人發(fā)送納稅信息時使用私鑰進行簽名，連同CA認證機構頒發(fā)的數(shù)字證書一起發(fā)送給稅務征管數(shù)據(jù)庫，稅務征管數(shù)據(jù)庫則用CA公鑰來進行驗證，以確認納稅人身份。其基本原理是在納稅人利用安全哈森碼對納稅信息進行交換處理得到一串128位密文，稱之為文字摘要，然后再用納稅人的私鑰對數(shù)字摘要加密，形成數(shù)字簽名，將數(shù)字簽名作為保密的附件和納稅信息一起發(fā)送給稅務系統(tǒng)。稅務系統(tǒng)首先從原始信息中用安全哈森碼計算出一個數(shù)字摘要，然后用納稅人的公用密鑰對數(shù)字簽名解密，將解密后的摘要和計算出的摘要相互比較，若兩者一致則正確，否則納稅人被假冒或納稅信息被修改。
4． 電子商務稅收征納綜合業(yè)務流程。電子商務納稅信息申報是通過公共計算機網(wǎng)絡自動完成的。由稅務機關Internet上設立一個稅務中心，建立大型的信息儲存系統(tǒng)，與交易的商家、稅務認證系統(tǒng)等聯(lián)網(wǎng)，隨時掌握交易情況，對購銷雙方進行實時監(jiān)控。當交易確認時，有關的交易信息自動被發(fā)送至稅務信息中心，以便稅務部門對網(wǎng)上交易進行追蹤和稽查。
在此流程中，商家事先安裝好植入了監(jiān)控軟件的ERP系統(tǒng)，在網(wǎng)上進行稅務登記時獲得數(shù)字證書。發(fā)生設定的采購或銷售條件時，由ERP系統(tǒng)自動生成交易信息，交易信息經(jīng)過商家數(shù)字簽名，再以商家公鑰加密發(fā)送到稅務系統(tǒng)。稅務系統(tǒng)用自己的私鑰解密后對商家的數(shù)字簽名進行驗證，確認商家身份，再將交易信息自動按交易類別和交易金額計稅、入庫。最后，在每月結束后的十五日內(nèi),納稅人登錄到稅務網(wǎng)站，進行報稅活動；稅收征管機關將納稅人申報的信息與信息中心自動獲取的信息相核對，審核無誤后完成征管工作。
【注】本文系湖南省教育廳資助科研項目（項目編號：10C0188）研究成果。
主要參考文獻
1. 袁園.我國BTOB電子商務稅收征管方式應用探索.湖南科技學院學報，2012；7
2. 吳彩虹，高陽.基于資金流控制的電子商務稅收征管模式，2006；4
