【摘要】 鑒于我國制造業(yè)企業(yè)在獲得高速發(fā)展的同時，帶來了高投入、高消耗、高污染的負面影響，因此制造型企業(yè)主動進行環(huán)境成本控制將變得尤為重要。本文從價值鏈視角對環(huán)境成本控制進行討論，將環(huán)境成本控制的重點放在根據(jù)內(nèi)外價值鏈分解的各個關鍵價值活動中，針對各個活動采取相應的控制措施，為企業(yè)進行環(huán)境成本控制提供思路。
【關鍵詞】 價值鏈 制造型企業(yè) 環(huán)境成本控制
一、研究背景
我國制造業(yè)整體規(guī)模快速增長，總量已居世界第二，年均增速達到25%，制造業(yè)增加值占國內(nèi)生產(chǎn)總值的三分之一左右，是國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，但存在資源加工業(yè)工業(yè)增長過快、低水平生產(chǎn)能力過剩、增長模式粗放、能源資源消耗大、環(huán)境污染嚴重等問題。表1列示了2009 ~ 2011年我國有關環(huán)境污染指標數(shù)據(jù)。從表1可看出，各主要污染物排放量并未明顯下降，甚至一些指標還有升高。工業(yè)污染是導致環(huán)境污染最為重要的原因之一，特別是造紙、化工、冶煉等重污染制造行業(yè)和一些污染建設項目所產(chǎn)生的工業(yè)廢水、廢氣、固體廢棄物是主要污染物。但多數(shù)企業(yè)對環(huán)境的污染后果卻不承擔，反而轉(zhuǎn)嫁給了政府和社會公眾。
目前，我國不少制造型企業(yè)的環(huán)境成本管理觀念還很落后，對環(huán)境成本范圍的認識狹窄，只考慮企業(yè)生產(chǎn)過程的環(huán)境成本，忽視了產(chǎn)品研發(fā)、設計、銷售等活動對企業(yè)環(huán)節(jié)成本的影響。而且不少制造型企業(yè)環(huán)境成本控制大多采用事后處理法，在生產(chǎn)工藝流程既定的情況下，環(huán)境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯。二、制造型企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成
根據(jù)環(huán)境成本分類理論與制造型企業(yè)特點，制造型企業(yè)環(huán)境成本分類如下：
1. 環(huán)境資源耗減成本。資源是有價值的，人類社會經(jīng)濟活動使用和消耗自然資源必須支付成本，即付出代價，其數(shù)額應大于或等于資源自身的價值。由于企業(yè)的經(jīng)濟活動對自然資源進行開發(fā)利用，使自然資源的儲量逐漸減少，減少的資源價值即為自然資源耗減成本。對于制造型企業(yè)來講，在生產(chǎn)過程中要消耗原材料等資源，環(huán)境資源是其不可或缺的要素。
2. 環(huán)境損害成本。環(huán)境損害成本是指由于經(jīng)濟活動造成環(huán)境污染而使環(huán)境服務功能質(zhì)量下降的成本。自然環(huán)境提供生存空間和生態(tài)效能具有類似于固定資產(chǎn)使用特征，如具有長期、多次使用的特征，由于經(jīng)濟活動的污染造成環(huán)境質(zhì)量下降的代價即環(huán)境損害成本。制造型企業(yè)在廢品堆放中可能產(chǎn)生土地、空氣、水源等環(huán)境污染，造成環(huán)境質(zhì)量下降，這些將構(gòu)成企業(yè)的環(huán)境損害成本。
3. 環(huán)境預防成本。環(huán)境預防成本指企業(yè)避免環(huán)境污染和環(huán)境事故所發(fā)生的成本費用，屬于企業(yè)的主動支出。制造型企業(yè)生產(chǎn)普遍造成資源消耗、環(huán)境污染。為了提高資源利用效率，降低環(huán)境污染和生態(tài)環(huán)境資源破壞的程度，就需要投入一定的人力、物力和財力，這就會產(chǎn)生環(huán)境預防成本。
4. 環(huán)境恢復和治理成本。環(huán)境恢復和治理成本指為了恢復和治理被污染、破壞的生態(tài)環(huán)境資源而發(fā)生的成本費用。制造型企業(yè)在生產(chǎn)過程中不可避免地排放廢水、廢氣等廢棄物，企業(yè)為了控制其危害將發(fā)生成本，具體包括對廢棄物和排放物處理和處置成本、環(huán)境損害恢復成本、受害人補償成本及環(huán)保法規(guī)所要求支付的控制成本。
5. 環(huán)境教育和管理成本。環(huán)境教育和管理成本是指企業(yè)在從事環(huán)境保護的管理活動中所發(fā)生的成本費用。主要包括職工進行環(huán)境教育、培訓的成本，企業(yè)環(huán)境管理機構(gòu)的建設、運作，環(huán)境負荷監(jiān)測、記錄的成本。
6. 不確定性成本。不確定性成本指與不確定性環(huán)境問題相關的成本。其主要包含因環(huán)境污染造成的生產(chǎn)力降低成本、潛在環(huán)境負債成本等。
三、價值鏈視角下制造型企業(yè)環(huán)境成本控制框架的構(gòu)建
從價值鏈視角來看，不管是從產(chǎn)品的最初設計到投產(chǎn)還是從產(chǎn)品的倉庫運輸?shù)戒N售與服務，不管是從企業(yè)的供應商到經(jīng)銷商還是從企業(yè)自身到競爭對手都可能成為降低環(huán)境成本的一個關鍵點。因此得出控制框架是從一項產(chǎn)品或服務經(jīng)過“研究設計→采購→生產(chǎn)→銷售→后勤”等內(nèi)部價值鏈環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制，再結(jié)合上下游企業(yè)以及競爭對手的外部價值鏈環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制構(gòu)成（如圖1所示）。
（一）基于內(nèi)部價值鏈的企業(yè)環(huán)境成本控制
1. 研究設計活動。統(tǒng)計資料表明，產(chǎn)品成本的65% ~ 85%在設計階段就已經(jīng)決定了，所以設計活動是進行環(huán)境成本控制的重要階段。本文引入兩種設計思想，為企業(yè)在此階段環(huán)境成本控制提供借鑒。
（1）生態(tài)設計是在20世紀90年代初提出的，在設計階段就開始考慮產(chǎn)品相關環(huán)境問題，將保護環(huán)境、人類健康和安全意識有機地融入到設計中。產(chǎn)品生態(tài)設計主要包括材料選擇、產(chǎn)品使用以及可回收設計三個環(huán)節(jié)：①材料選擇設計。材料的選擇將直接關系到產(chǎn)品對環(huán)境的影響，因此企業(yè)應盡量選用綠色環(huán)保、“三廢”排放量少、循環(huán)利用率高的材料。②產(chǎn)品使用設計。許多產(chǎn)品在使用過程中會產(chǎn)生環(huán)境污染，對人體造成危害，這無形會增加產(chǎn)品的環(huán)境成本，所以在產(chǎn)品設計階段就應當進行生態(tài)使用設計，減少使用過程存在的潛在危害。③可回收設計。產(chǎn)品的可回收設計是指企業(yè)應考慮產(chǎn)品報廢后回收的可能性、回收價值的大小等問題。
（2）價值工程法最早由美國的勞倫斯·麥爾斯提出，大部分產(chǎn)品所需的原材料可由價格便宜但不影響產(chǎn)品質(zhì)量的其他材料替代，這樣可以大量地降低產(chǎn)品成本。后經(jīng)過系統(tǒng)化形成了價值工程分析的方法：產(chǎn)品的價值由它的功能和實現(xiàn)這一功能所耗費的資源數(shù)量（即成本）之間的比例關系來確定，用公式表現(xiàn)為：價值（V）=功能（F）/成本（C）。將該理念引入產(chǎn)品設計活動中，通過產(chǎn)品功能與成本的比較來選擇恰當?shù)漠a(chǎn)品設計方案。據(jù)此可以建立以下模型對不同方案進行甄選：
首先，假設新產(chǎn)品方案A有Fi=（F1，F(xiàn)2，…，F(xiàn)m）項功能。
由于專家的知識水平及其與新產(chǎn)品成本控制決策工作的相關程度、專家的職位級別不同，其對同一產(chǎn)品功能的評價權(quán)重存在差異。專家Wj對產(chǎn)品方案的評價權(quán)重可以表示為：
Wj=（W1，W2，…，Wn）（1）
其中： Wj=1
假設專家Wj給出新產(chǎn)品方案A功能F1的評價值為f1j，則產(chǎn)品方案A功能Fi的評價得分可以表示為：
TF1= f1j·Wj （j=1，2，…，n）（2）
則新產(chǎn)品方案A的綜合功能總得分為：
TFA= TFi （i=1，2，…，m）（3）
再根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)所耗資源（成本）信息，計算出新產(chǎn)品方案A的單位成本為C，則其價值系數(shù)為：
VA= = =（4）
最后按照不同方案價值系數(shù)V大小的排序選出對企業(yè)最有利的方案，用最少的資源使產(chǎn)品具有最大的功能，進而減少資源的浪費，降低環(huán)境成本。
2. 采購活動。此階段的環(huán)境成本主要有購置綠色環(huán)保原材料而支付較高的成本、購建綠色生產(chǎn)設備等。為了有效控制采購階段的環(huán)境成本，本文引入了綠色采購。它指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)的需要，以合適的價格、質(zhì)量、交貨期購買符合綠色環(huán)保要求的產(chǎn)品。企業(yè)主要通過兩個途徑：①加強內(nèi)部各部門溝通。企業(yè)應當建立采購部門與設計、生產(chǎn)等部門間的溝通機制，使采購部門參與到設計過程，設計、生產(chǎn)等部門參與到采購過程，根據(jù)環(huán)保要求共同決定原材料的選用，從采購源頭上把控原材料的質(zhì)量，降低末端環(huán)境治理成本。②在采購中執(zhí)行環(huán)境標準。企業(yè)除了考慮產(chǎn)品價格等因素，環(huán)境應成為重點考慮因素，為原材料設定采購的環(huán)境標準，充分考慮其可循環(huán)利用和無害化處理等問題，根據(jù)標準進行采購，對不符合環(huán)境標準的原材料不予考慮。
3. 生產(chǎn)經(jīng)營。生產(chǎn)經(jīng)營指將投入生產(chǎn)過程的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品形式相關的各種活動，如產(chǎn)品加工、設備維護等。此階段發(fā)生的環(huán)境成本主要包括綠色生產(chǎn)設備的折舊費用；運用生態(tài)綠色材料額外發(fā)生的成本；產(chǎn)品生產(chǎn)過程中廢棄物的處理費用；因違反相關法律法規(guī)而支付的罰款、罰金以及賠償金等。企業(yè)在此活動中的環(huán)境控制主要考慮生產(chǎn)中廢棄物的處理問題，通過采用怎樣的措施，減少廢物的排放，降低環(huán)境風險。企業(yè)應當采取清潔生產(chǎn)方式，將廢物減量化、無害化甚至資源化。企業(yè)通過權(quán)衡利弊，引進科學生產(chǎn)工藝，更新生產(chǎn)設備，提升每一道工序原材料的利用率，減少生產(chǎn)過程中資源的浪費和污染物的排放。
根據(jù)末端廢棄物回收利用的多少，可以將末端污染控制分為三種模式，即凈化控制、全循環(huán)控制、部分回收控制。企業(yè)應根據(jù)自己的實際情況，選擇適合自己的控制模式進行末端污染物治理。
（1）凈化控制。該模式是企業(yè)通常采用的一種末端控制方法，要求企業(yè)在生產(chǎn)流程完成后再加上一道凈化工序?qū)δ┒藦U棄物進行處理，盡可能減少污染物的對外排放，形成“資源→產(chǎn)品+凈排放”的流程（如圖2）。
循環(huán)利用控制將末端廢棄物進行再回收利用，它不但可以減少環(huán)境污染，還能產(chǎn)生經(jīng)濟效益。循環(huán)利用控制包括兩種模式，一是全循環(huán)回收模式；二是部分回收模式。
（2）全循環(huán)利用控制。該模式是企業(yè)完成生產(chǎn)流程后，將末端廢棄物全部回收再投入生產(chǎn)過程，使之形成“資源→產(chǎn)品+再生資源”的封閉型流程（見圖3）。
（3）部分回收控制。一般來講，全循環(huán)模式是企業(yè)難以實現(xiàn)的，企業(yè)可以將末端廢棄物部分循環(huán)進入生產(chǎn)過程，而部分則通過凈化排出企業(yè)，即部分回收模式（如圖4），形成“資源→產(chǎn)品+再生資源+凈排放”的流程。
Milford制造公司曾經(jīng)采用一種蒸汽式脂化系統(tǒng)（TCE）的工序去除其產(chǎn)品上的殘余物，該工序會排放有毒廢氣造成環(huán)境污染。為了達到相關環(huán)境法規(guī)要求，公司將發(fā)生相關的環(huán)境費用支出。表2列示了公司未來五年的支出預算情況。
假設以15％的年貼現(xiàn)率對表2中總現(xiàn)金支出進行貼現(xiàn)，且所有的投入在期初，總現(xiàn)值計算結(jié)果如下：
NPV1=151 000/（1+15%）0+180 000/（1+15%）1+267 000/（1+15%）2+420 000/（1+15%）3+420 000/（1+15%）4=1 025 703（美元）
可見環(huán)境費用支出總現(xiàn)值為1 025 703美元，公司要支付昂貴的環(huán)境費用。為了降低成本，公司引進了一種類似TCE的堿式工藝流程，該工藝不產(chǎn)生任何廢氣，僅產(chǎn)生的含堿廢料通過回收系統(tǒng)可轉(zhuǎn)化成肥料和制皂用堿。公司為此每年追加185 000美元的設備投資。替換工藝后使生產(chǎn)安全性提高，使公司的直接人工費用每年減少50 000美元，培訓和監(jiān)管費用不再發(fā)生。表3列示了堿式生產(chǎn)工藝未來五年的支出預算情況。
仍按15%的貼現(xiàn)率計算結(jié)果如下：NPV2=192 000/（1+15%）0+195 000/（1+15%）1+196 000/（1+15%）2+196 000/（1+15%）3+195 000/（1+15%）4=7 501 133（美元）
得出堿式工藝支出的總現(xiàn)值為750 133美元。顯然，在五年中公司選擇堿式工藝流程較TCE系統(tǒng)節(jié)約了275 570美元。由此可見，企業(yè)通過引進新工藝，采用清潔生產(chǎn)、對廢棄物回收利用，可有效地提高資源的利用效率，減少廢棄物的排放，大大降低企業(yè)環(huán)境成本。
4. 銷售活動與服務。此階段的環(huán)境成本主要包括產(chǎn)品環(huán)保宣傳、環(huán)保公益廣告等綠色公關發(fā)生的費用。為了控制銷售階段的環(huán)境成本，企業(yè)可以采用綠色營銷的方式。具體表現(xiàn)有：①為了降低包裝廢棄物產(chǎn)生和加強資源的再利用，企業(yè)應采用綠色包裝。一是選擇綠色包裝材料，如可降解的塑料包裝、紙包裝等。二是簡化包裝物，在不影響包裝性能的前提下對包裝進行簡化。②樹立綠色營銷觀念，與具有綠色意識的中間商進行合作，建立穩(wěn)定的銷售渠道。進行綠色公關，通過對產(chǎn)品進行環(huán)保宣傳、向公眾宣傳環(huán)保知識，不僅可以增強公眾的環(huán)保意識，而且可以樹立企業(yè)的綠色形象，為綠色營銷建立廣泛的社會基礎。
售后服務一般不會考慮產(chǎn)品報廢對環(huán)境的影響，但是大部分產(chǎn)品的最終處置階段會對環(huán)境造成污染，企業(yè)將可能承擔賠償風險。對于這一階段的環(huán)境成本控制，企業(yè)應當在售后服務上增加回收與循環(huán)利用產(chǎn)品的廢棄物，從而降低廢棄物對環(huán)境的影響，減少環(huán)境風險。
5. 內(nèi)部后勤與外部后勤。內(nèi)部后勤是指與接收、存儲和分配相關的活動，如原材料采購、倉儲、庫存控制、車輛調(diào)度等。外部后勤指與集中、存儲和將產(chǎn)品發(fā)送給買方有關的各種活動，如產(chǎn)成品庫存管理、原材料搬運、送貨車輛調(diào)度等。從其定義可知，兩項活動主要涉及貨品的保管與搬運、車輛調(diào)配，沒有像設計、生產(chǎn)活動與環(huán)境成本的關系那么明顯。其環(huán)境成本包括使用對環(huán)境污染小的生態(tài)燃料、節(jié)省能源消耗的運輸運載工具額外發(fā)生的費用等。企業(yè)在此活動中主要應做到選擇生態(tài)燃料、節(jié)省能源的運輸運載工具，雖然選擇更環(huán)保的燃料會增加企業(yè)成本，但是最終可以降低企業(yè)的環(huán)境污染；精簡供應及配送體系，降低產(chǎn)品儲存與運輸中的環(huán)境成本。
（二）基于外部價值鏈的企業(yè)環(huán)境成本控制
企業(yè)除了從自身內(nèi)部尋找降低環(huán)境成本的措施，還應從外部角度積極探索。根據(jù)價值鏈視角的環(huán)境成本分析，上下游企業(yè)、競爭對手這三個外部環(huán)節(jié)會影響企業(yè)環(huán)境成本。因此本文接下來討論的是采取怎樣的措施，降低外部因素對企業(yè)環(huán)境成本造成的影響。
1. 上游價值鏈環(huán)境成本控制。具體成本控制措施有：①選擇合適的供應商，為產(chǎn)品設定環(huán)境要求。目前，國際上許多大公司都非常重視鑒別優(yōu)秀的供應商并與之保持良好的關系。企業(yè)可通過招投標等形式，尋找和選擇合適的供應商，建立供應商檔案，最終實現(xiàn)穩(wěn)定的供應鏈關系。至于供應產(chǎn)品的要求可以參照國際標準組織制定的ISO14000 系列標準，也可以根據(jù)企業(yè)的特定情況對供應商提出相應要求。②加深企業(yè)與供應商的合作關系，共同研究降低環(huán)境成本的替代原材料，開發(fā)新型工藝，共享成本和資源，以創(chuàng)造更清潔的產(chǎn)品。
2. 下游價值鏈環(huán)境成本控制。具體成本控制措施有：①選擇合適的經(jīng)銷商。由于經(jīng)銷商具有不同企業(yè)形象、利益要求等，選擇合適的經(jīng)銷商對企業(yè)非常重要。企業(yè)應選擇具有綠色聲譽的經(jīng)銷商，首先經(jīng)銷商在消費者心目中具有較好的環(huán)保形象，通過協(xié)同效應幫助企業(yè)建立綠色品牌形象；其次具有環(huán)境保護的共同愿望可以使經(jīng)銷渠道更有效運轉(zhuǎn)。②與經(jīng)銷商建立戰(zhàn)略合作關系。由于企業(yè)產(chǎn)品是通過經(jīng)銷商銷售給消費者，從而實現(xiàn)產(chǎn)品的價值，因此加強與經(jīng)銷商的溝通合作顯得尤為重要。通過與經(jīng)銷商建立戰(zhàn)略合作伙伴關系，不僅有利于產(chǎn)品的銷售，而且雙方可以共同規(guī)劃對廢棄物處理利用等控制環(huán)境成本。
3. 競爭對手價值鏈分析。競爭對手是指那些與本企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務相類似的企業(yè)，對競爭對手的深入了解是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的來源。因此通過對競爭對手調(diào)查研究，了解其價值活動以及價值鏈（如何進行產(chǎn)品設計、采購原材料、安排生產(chǎn)等），與本企業(yè)進行對比并找出差距，進而做出相應的調(diào)整。競爭對手價值鏈分析的基本步驟是：①收集競爭對手價值鏈和價值作業(yè)的環(huán)境成本及控制情況；②評估競爭對手環(huán)境成本控制的合理性和科學性；③客觀評價本企業(yè)的環(huán)境成本控制；④采取揚長避短的策略消除本企業(yè)的劣勢。
主要參考文獻
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【作 者】
潘煜雙（教授） 魏 巍
【作者單位】
（嘉興學院商學院 浙江嘉興 314001 江西理工大學經(jīng)濟管理學院 江西贛州 341000）
