2011年4月，國家財(cái)政部印發(fā)了《新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，其目的在于明確保證新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的順利過渡，保證新制度的有關(guān)問題得以貫徹落實(shí)，該規(guī)定明確提出了醫(yī)院落實(shí)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的步驟和流程。2012年1月1日，財(cái)政部印發(fā)的新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》正式實(shí)施，該制度在多個(gè)方面繼承了原有的制度內(nèi)容，但也對現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了創(chuàng)新，對一些會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的具體問題進(jìn)行全面的考慮，強(qiáng)化了成本核算和控制，規(guī)范了收支核算管理，加強(qiáng)了對醫(yī)院資產(chǎn)管理和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防和控制，更加真實(shí)地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債情況，對現(xiàn)代醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的建立與完善有重要的指導(dǎo)作用，值得學(xué)習(xí)和研究。
一、醫(yī)院施行新會(huì)計(jì)制度的意義
（一）有利于通過完善核算方式轉(zhuǎn)變醫(yī)院運(yùn)營機(jī)制
新制度在財(cái)務(wù)管理的范圍、資產(chǎn)和負(fù)債的核算、收入費(fèi)用確認(rèn)等方面進(jìn)行比較大的完善和修訂，醫(yī)院日常財(cái)務(wù)運(yùn)行將有較大的變化。例如，在單位的預(yù)算管理方面，醫(yī)院要求通過核定收支的方式明確預(yù)算調(diào)整的范圍，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)預(yù)算的要求，對核定的財(cái)政補(bǔ)助等內(nèi)容在預(yù)算執(zhí)行中不予以調(diào)整，對一些發(fā)展計(jì)劃要進(jìn)行調(diào)整也需要嚴(yán)格履行程序，做到收支的同步。新制度在預(yù)算管理方面為醫(yī)院轉(zhuǎn)變運(yùn)行機(jī)制提供了保障。另外，在收支和結(jié)余管理上，新制度嚴(yán)格執(zhí)行物價(jià)政策和收費(fèi)政策，規(guī)范醫(yī)院的收入管理，通過實(shí)施工資總額和管理費(fèi)用比率控制，強(qiáng)化支出的管理，扭轉(zhuǎn)其自行支配的問題，對結(jié)余的管理也是通過將其納入預(yù)算管理的方法，消除醫(yī)院通過誘導(dǎo)醫(yī)療服務(wù)進(jìn)行創(chuàng)收的動(dòng)機(jī)。新制度在成本核算體系中要求管理費(fèi)用不再分?jǐn)?，完善藥品和材料的成本，建立起成本費(fèi)用預(yù)算管理制度，要求健全完善成本定額管理制度和費(fèi)用審核的機(jī)制，遏制不必要的成本費(fèi)用支出，降低醫(yī)院的運(yùn)營成本。
（二）有利于深化醫(yī)院管理機(jī)制的改革
新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求三級醫(yī)院必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師，施行醫(yī)院負(fù)責(zé)人和總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)下的財(cái)務(wù)管理體制，這種改變符合了醫(yī)院改革的未來方向，有利于推進(jìn)公立醫(yī)院管辦分離的機(jī)制建設(shè)。歷史上，醫(yī)院的法人治理結(jié)構(gòu)問題較為突出，總會(huì)計(jì)師是否可以成為領(lǐng)導(dǎo)班子有較大的異議，總會(huì)計(jì)師制度可以完善公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，可以代表國有資產(chǎn)的出資人履行對資產(chǎn)、財(cái)務(wù)的管理職責(zé)，在醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)算、投資、績效、審計(jì)監(jiān)督等方面做出一些有益的嘗試。同時(shí)，新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也有利于控制醫(yī)療費(fèi)用，減少醫(yī)療服務(wù)誘導(dǎo)行為，加強(qiáng)收入和支出的管理，降低醫(yī)院的運(yùn)行成本，進(jìn)一步收緊一些不合理的政策措施，嚴(yán)格控制人員的經(jīng)費(fèi)等，對醫(yī)療體制改革也起到了促進(jìn)作用。
（三）有利于真實(shí)反映醫(yī)院的運(yùn)行成本，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助收支核算進(jìn)一步加強(qiáng)了財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)使用的管理，以財(cái)政補(bǔ)助收支情況表的方式更加清晰地反映核算期間內(nèi)財(cái)政補(bǔ)助規(guī)模和收支的情況。在固定資產(chǎn)方面，醫(yī)院也需要對資金來源于財(cái)政、科教項(xiàng)目的固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)待沖基金，通過計(jì)提折舊、攤銷等方式進(jìn)行分期沖減，不需要通過提取修購基金進(jìn)行支出的確認(rèn)。這樣的規(guī)定將大幅減少醫(yī)院的折舊和攤銷成本，真實(shí)反映出醫(yī)院的自身運(yùn)營成本，有利于醫(yī)院了解自身的財(cái)務(wù)情況。同時(shí)，為了加強(qiáng)醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債管理，嚴(yán)格控制財(cái)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和壓力，新制度對醫(yī)院的大型醫(yī)療設(shè)備等購置要求通過主管部門和有關(guān)部門的批準(zhǔn)，醫(yī)院不得借入非流動(dòng)負(fù)債，如果確有需要應(yīng)該由政府償還，醫(yī)院的投資也進(jìn)行加強(qiáng)控制，新制度明確醫(yī)院對外投資的前提、程序、范圍和風(fēng)險(xiǎn)控制等，加強(qiáng)醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)管理。
二、新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的具體差異
（一）在資產(chǎn)類項(xiàng)目上的核算差異
1.應(yīng)收款的壞賬計(jì)提差異。新制度改變舊制度中“應(yīng)收醫(yī)療款”和“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”兩個(gè)項(xiàng)目，直接以“應(yīng)收醫(yī)療款”和“其他應(yīng)收款”進(jìn)行計(jì)提，計(jì)提的比例也較之前項(xiàng)目減少，舊制度允許應(yīng)收款的壞賬計(jì)提比例為3%～5%，新制度改成不超過科目余額的2%～4%。在計(jì)提的方法上，新制度允許采用余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法，與一般的企業(yè)沒有差異，較舊制度也更加多樣化，對于賬齡超過3年確認(rèn)無法收回的款項(xiàng)可以作為壞賬損失處理，因違規(guī)治療等原因?qū)е箩t(yī)保部門拒付的金額也可以列入壞賬損失。
2.藥品分類、計(jì)價(jià)、收支核算的差異。在新制度下，藥品作為庫存物資的二級科目列入“庫存物資”的科目中，這種分類更加符合實(shí)際的情況，更加合理。藥品作為醫(yī)院重要庫存物資，其計(jì)價(jià)的變化也將對其財(cái)務(wù)形成較大的影響。舊制度下，藥品采用售價(jià)進(jìn)行核算，售價(jià)和進(jìn)價(jià)的差異記入“藥品進(jìn)銷差價(jià)”。新制度下藥品的計(jì)價(jià)以進(jìn)價(jià)核算，更加科學(xué)。不同于舊制度將藥品收支與醫(yī)療收支分開核算，新制度考慮大醫(yī)療的理念，將藥品收支并入醫(yī)療收支中，管理費(fèi)也不再單獨(dú)分?jǐn)?，將醫(yī)療的支出和管理支出分開核算，更加準(zhǔn)確地反映醫(yī)療的成本和管理的成本。
3.固定資產(chǎn)和基建工程的核算差異。新制度對于固定資產(chǎn)的價(jià)值要求增加，一般設(shè)備單價(jià)需要達(dá)到1000萬元，專用設(shè)備的價(jià)值需要達(dá)到1500萬元，舊制度的要求分別為500萬和800萬。同時(shí)，固定資產(chǎn)也以累計(jì)折舊核算其對核算期內(nèi)成本的影響，更加清晰地反映出固定資產(chǎn)的凈值，避免固定資產(chǎn)的虛高?？紤]到醫(yī)院的基建項(xiàng)目較多，過去這一塊的核算游離于醫(yī)院整體會(huì)計(jì)核算的體系之外，不利于醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的完整和準(zhǔn)確，本次新制度明確要求醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在按照國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的時(shí)候，將醫(yī)院的基建工程項(xiàng)目并入其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬目體系中，這樣才能夠強(qiáng)化全面收支的管理。
（二）在負(fù)債類項(xiàng)目上的核算差異
整體而言，新制度在負(fù)債類項(xiàng)目上的改變主要集中于應(yīng)繳社會(huì)保障費(fèi)、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付福利費(fèi)等項(xiàng)目中，影響低于資產(chǎn)類項(xiàng)目的變化。新制度擴(kuò)大了“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”的核算范圍，增加了個(gè)人承擔(dān)的住房公積金，這樣該項(xiàng)目就涵括了個(gè)人承擔(dān)的養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金、住房公積金等項(xiàng)目。這樣能夠更加真實(shí)地反映社會(huì)保障費(fèi)中單位承擔(dān)的成本?？紤]到醫(yī)院未來可能不僅僅是從事醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)，也可能會(huì)有科研教學(xué)的內(nèi)容，這些科研教學(xué)的業(yè)務(wù)需要承擔(dān)營業(yè)稅等，因此新制度增設(shè)了“應(yīng)交稅費(fèi)”。另外，“應(yīng)付票據(jù)”科目的增設(shè)也是考慮到醫(yī)院日常采購中可能發(fā)生的票據(jù)融資行為，“應(yīng)付福利費(fèi)”則是用以核算醫(yī)院提取的職工福利費(fèi)。
（三）在收支核算類項(xiàng)目上的核算差異
新制度對醫(yī)院的收入按照項(xiàng)目進(jìn)行分別核算，分成醫(yī)療收支、財(cái)政補(bǔ)助收支、科教項(xiàng)目收支等內(nèi)容，各自結(jié)轉(zhuǎn)。其中，將科教項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)的核算是符合目前及未來醫(yī)院整體經(jīng)營戰(zhàn)略的考慮，有利于提升醫(yī)院收入數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，真實(shí)反映出醫(yī)院的收支情況，避免舊制度下科教資金納入專用基金管理導(dǎo)致醫(yī)院收支不準(zhǔn)確的問題。另外，新制度也將藥品收支納入醫(yī)療收支中，以明細(xì)科目“衛(wèi)生材料收入”、“結(jié)算差額”、“藥事服務(wù)費(fèi)收入”等進(jìn)行核算，有利于其與醫(yī)保機(jī)構(gòu)的結(jié)算。
（四）在凈資產(chǎn)類項(xiàng)目上的核算差異
1.增設(shè)、取消了部分專用基金。新制度下根據(jù)醫(yī)療收入的一定比例提取了醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，該基金用于支付醫(yī)療事故賠償及醫(yī)院購買醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)的支出，這符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的原則，舊制度僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)列支于醫(yī)療支出中，這樣不符合醫(yī)院的實(shí)務(wù)。新制度要求更加真實(shí)地反映出固定資產(chǎn)的凈值，增設(shè)了“累計(jì)折舊”科目。這樣的處理也必然要求舊制度下的修購基金需要取消，因?yàn)樵撔拶徎馃o法真實(shí)反映固定資產(chǎn)的凈值，容易導(dǎo)致醫(yī)院的凈資產(chǎn)虛增的情況，難以真實(shí)反映出醫(yī)院的整體資產(chǎn)負(fù)債率。
2.新增待沖基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）等科目。待沖基金可以讓醫(yī)院區(qū)分財(cái)政資金和非財(cái)政資金的資產(chǎn)，因財(cái)政資金形成的資產(chǎn)在攤銷的時(shí)候不計(jì)入成本，增設(shè)“待沖基金”可以提現(xiàn)這一信息。財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）這一科目是用于對財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的管理，對于一些科研項(xiàng)目結(jié)余資金和教學(xué)項(xiàng)目結(jié)余的資金。新制度增設(shè)了“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”這一科目，可以對一些非財(cái)政科教項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)資金進(jìn)行管理。
三、醫(yī)院做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接的探討
（一）做好財(cái)務(wù)制度銜接的基礎(chǔ)工作，保證醫(yī)院可以按照新制度實(shí)行記賬
首先，醫(yī)院需要對自身的資產(chǎn)、負(fù)債有全面的盤點(diǎn)，核實(shí)其財(cái)務(wù)實(shí)際情況，對固定資產(chǎn)等項(xiàng)目的資金來源、使用年限、尚可使用的年限等內(nèi)容計(jì)提足夠的固定資產(chǎn)折舊，為其追溯確認(rèn)待沖基金做好事前準(zhǔn)備。其次，醫(yī)院內(nèi)部需要對現(xiàn)有的科目余額表進(jìn)行分類調(diào)整并轉(zhuǎn)入新賬目中，對原有的項(xiàng)目進(jìn)行分析，建立工作底稿，完整記錄調(diào)整的過程，保存相應(yīng)的會(huì)計(jì)資料以備查。因新舊制度導(dǎo)致的需要對部分科目進(jìn)行追溯調(diào)整的，醫(yī)院也需要根據(jù)相關(guān)的制度進(jìn)行追溯調(diào)整并對基建項(xiàng)目增設(shè)相關(guān)的科目。最后，在以上的步驟實(shí)施完畢后，醫(yī)院需要編制資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)行仔細(xì)的核對，減少失誤。
（二）探索新的財(cái)務(wù)評價(jià)體系，完善醫(yī)院的財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，夯實(shí)信息基礎(chǔ)
新制度下的公立醫(yī)院需要利用好現(xiàn)有的財(cái)務(wù)監(jiān)督，以此形成的評價(jià)結(jié)果應(yīng)當(dāng)納入公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的綜合評價(jià)體系，優(yōu)化醫(yī)院的財(cái)務(wù)監(jiān)督，形成以公益性為導(dǎo)向的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)綜合評價(jià)體系。在新制度的要求下，醫(yī)院需要培養(yǎng)好其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員。新制度下的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的精細(xì)化和復(fù)雜化均有所提升，對一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也需要仔細(xì)甄別和判斷其數(shù)據(jù)。在醫(yī)改逐步深化的背景下，醫(yī)院需要提升財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和及時(shí)性，因此其財(cái)務(wù)隊(duì)伍的建設(shè)和信息基礎(chǔ)的建設(shè)都是至關(guān)重要的。未來醫(yī)院的財(cái)務(wù)制度不斷完善和優(yōu)化也需要醫(yī)院通過實(shí)務(wù)推動(dòng)。
新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的實(shí)施將有效地提升醫(yī)院財(cái)務(wù)信息的合理性，醫(yī)院的財(cái)務(wù)信息也將更加準(zhǔn)確、全面和客觀。本文通過分析新舊會(huì)計(jì)制度的差異，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)的醫(yī)院會(huì)計(jì)從業(yè)人員起到一定的幫助。
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作者：姚毅
