一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)的特點(diǎn)
所謂內(nèi)部交易，就是指在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司之間、各子公司之間發(fā)生的交易。在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，由于生產(chǎn)或產(chǎn)品的相關(guān)性，或是因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)在財(cái)務(wù)上的綜合考量等原因，往往會(huì)在集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)之間相互買賣商品，即企業(yè)集團(tuán)一個(gè)成員出售的商品，是從該集團(tuán)的另一個(gè)成員處購入的，或者在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中，有一家企業(yè)生產(chǎn)零部件，由另一家企業(yè)負(fù)責(zé)裝配并出售最終產(chǎn)品。
對(duì)于內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)，作為銷售貨物的一方，一方面要按規(guī)定確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入（主營業(yè)務(wù)收入）和資產(chǎn)（銀行存款或應(yīng)收賬款）的增加，另一方面要將所銷售的貨物的成本確認(rèn)為產(chǎn)品銷售成本（主營業(yè)務(wù)成本）；而購買商品的一方則要確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）的增加和另一項(xiàng)資產(chǎn)（銀行存款）的減少或者負(fù)債（應(yīng)付賬款）的增加。單純從交易雙方角度來看，一個(gè)企業(yè)因?yàn)殇N售了產(chǎn)品而使當(dāng)期收入增加，利潤增加，另一企業(yè)存貨成本增加。但是，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)公司的角度來看，這種內(nèi)部存貨交易的發(fā)生，并不會(huì)使集團(tuán)總體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、和利潤增加，它其實(shí)僅僅是集團(tuán)內(nèi)部存貨地點(diǎn)發(fā)生了變動(dòng)而已。所以，為了反映一定時(shí)期企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必須在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)將集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的存貨交易加以抵消。
從編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的角度來講，集團(tuán)內(nèi)部的存貨交易，常有以下三種類型：（1）購入的存貨已經(jīng)全部向集團(tuán)外部單位售出；（2）購入的存貨已經(jīng)全部未對(duì)集團(tuán)外部單位售出；（3）購入的存貨一部分已經(jīng)對(duì)集團(tuán)外部售出，還有一部分沒有售出。
上述三種類型的內(nèi)部存貨交易，無論哪種情形，在交易發(fā)生之時(shí)，企業(yè)集團(tuán)各個(gè)相關(guān)成員企業(yè)都會(huì)從自身的角度出發(fā)，以自身獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體來進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，據(jù)實(shí)反映各自存貨的增減、債權(quán)債務(wù)關(guān)系以及銷售損益情況，若有上述（1）、（3）情形的銷售業(yè)務(wù)時(shí)，就會(huì)發(fā)生同一筆業(yè)務(wù)在相關(guān)雙方都做反應(yīng)，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來看，相當(dāng)于同一件商品“銷售”了兩次，結(jié)轉(zhuǎn)了倆次銷售收入和銷售成本，這種情況下，若不加以抵消的話，勢(shì)必造成損益賬戶的重復(fù)記錄，不能夠反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
▲▲二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)在會(huì)計(jì)處理上容易產(chǎn)生的問題
1、容易造成合并報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有制權(quán)益、以及收入、費(fèi)用和利潤的重復(fù)確認(rèn)
因內(nèi)部存貨交易引起的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，使得企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各公司之間在編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款同時(shí)增加，從而導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債虛增，因而必須加以抵消；同事由于內(nèi)部銷售的存在，使得集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)在編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，會(huì)體現(xiàn)出當(dāng)期銷售收入和銷售成本增加，合并時(shí)若不加以抵消必然使集團(tuán)整體的損益不真實(shí)。因?yàn)?，從集團(tuán)整體來看，同一商品在賬上“流轉(zhuǎn)”了兩次，若不進(jìn)行抵銷勢(shì)必造成銷售成本和銷售收入的重復(fù)確認(rèn)；最終導(dǎo)致企業(yè)所有制權(quán)益不實(shí)。
2、操縱企業(yè)利潤
因內(nèi)部存貨交易引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在該批商品尚未形成對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部銷售時(shí)，從集團(tuán)公司的角度來看，這并不是一次真正的銷售，并不會(huì)增加集團(tuán)整體的銷售收入和銷售成本，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)如不加以抵消則會(huì)造成集團(tuán)公司利潤的虛增或虛減。如果是有關(guān)財(cái)務(wù)人員有意為之，則屬于操縱企業(yè)利潤的行為。
3、轉(zhuǎn)移定價(jià)、粉飾財(cái)務(wù)狀況
在現(xiàn)實(shí)生活中，母子公司關(guān)系密切，有時(shí)母公司為了謀求財(cái)務(wù)利益，而較多地進(jìn)行內(nèi)部交易，通過內(nèi)部交易掩蓋不良資產(chǎn)的真實(shí)水平與利潤的真實(shí)性，制造資產(chǎn)泡沫與陷阱，以不公平價(jià)格進(jìn)行相關(guān)交易，通過內(nèi)部交易進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)、粉飾財(cái)務(wù)狀況，不正當(dāng)?shù)膬?nèi)部交易違背公開、公平與公正的市場(chǎng)原則，必然會(huì)損害公司及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益
從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作情況看，內(nèi)部交易的確產(chǎn)生了一些較好的效果，但也暴露出一些隱患，有待進(jìn)一步消除。內(nèi)部交易既可能是合法交易，也可能是不當(dāng)交易甚至違法交易。內(nèi)部交易具有兩重性：一方面，內(nèi)部交易可以為集團(tuán)帶來范圍經(jīng)濟(jì)，降低經(jīng)營成本，增加利潤，改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的效率，更有效地管理資本和債務(wù)；另一方面，內(nèi)部交易可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)傳遞，使得經(jīng)營中發(fā)生的困難更加復(fù)雜化。隨著集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，內(nèi)部交易可能變得規(guī)模龐大，不僅監(jiān)管當(dāng)局難以了解其風(fēng)險(xiǎn)，就連集團(tuán)總部也可能難以掌握。內(nèi)幕交易是指企業(yè)集團(tuán)以非正常交易、虛構(gòu)內(nèi)部交易甚至虛設(shè)子公司與其展開交易等違法手段以達(dá)到獲得非法利益、逃避債務(wù)和稅收管理及外匯管制等非法目的的交易活動(dòng)。內(nèi)幕交易的主要特征就是違法的內(nèi)部交易或關(guān)聯(lián)交易。在金融控股公司內(nèi)部極易發(fā)生內(nèi)幕交易，出現(xiàn)損害投資者和消費(fèi)者利益的現(xiàn)象，并給金融控股公司在集團(tuán)層面的管理和金融監(jiān)管帶來很大困難。從法律角度來看，違法的內(nèi)部交易與關(guān)聯(lián)交易可統(tǒng)稱為內(nèi)幕交易，即內(nèi)幕交易的重要特征在于其法律規(guī)定，內(nèi)幕交易往往屬于違法行為。內(nèi)幕交易與內(nèi)部交易或關(guān)聯(lián)交易如影相隨，很難界定。
▲▲三、如何正確處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)
由于內(nèi)部存貨交易會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有制權(quán)益、以及收入、費(fèi)用和利潤的重復(fù)確認(rèn)，所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)要將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本加以抵消。其具體處理又應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況而定：
1、購入的存貨已經(jīng)全部向集團(tuán)外銷售的抵消處理
在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷商品并且全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，內(nèi)部銷售損益通過對(duì)外銷售得以實(shí)現(xiàn)。由于在內(nèi)部交易過程中相關(guān)雙方已經(jīng)確認(rèn)了銷售活動(dòng)，相應(yīng)的增加了各自的銷售成本、銷售收入以及對(duì)方存貨的增加業(yè)務(wù)，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，等于兩次確認(rèn)了同一筆銷售業(yè)務(wù)，其中第一次銷售記錄的銷售成本是真實(shí)的，銷售收入業(yè)務(wù)其實(shí)沒有真正實(shí)現(xiàn)（其價(jià)值應(yīng)該是在存貨成本的基礎(chǔ)上加上未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤得來）則不應(yīng)確認(rèn)，所以要加以抵消，而第二次銷售亦即對(duì)外銷售時(shí)記錄的銷售收入是已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)了的銷售收入，但第二次確認(rèn)的銷售成本則不真實(shí)，所以應(yīng)加以抵消。 具體處理過程如下：
【例】某企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價(jià)格每件200元，該商品的生產(chǎn)成本為每件160元；同一年內(nèi)，Z公司將該批商品全部銷售給集團(tuán)外企業(yè)W公司，銷售價(jià)格為每件300元。
該項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，M公司個(gè)別利潤表中會(huì)體現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入增加了120000元，主營業(yè)務(wù)成本為96000元，主營業(yè)務(wù)利潤實(shí)現(xiàn)了24000元；在子公司Z公司的個(gè)別利潤表中，有主營業(yè)務(wù)收入180000元，有主營業(yè)務(wù)成本120000元，主營業(yè)務(wù)利潤為60000元。
因該批產(chǎn)品對(duì)外銷售時(shí)，從整個(gè)集團(tuán)來講，其銷售成本只能是一個(gè)，即存貨初始成本96000元，而經(jīng)過內(nèi)部交易后再對(duì)集團(tuán)外部銷售時(shí)，其所結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本因?yàn)閮?nèi)部交易的影響，在存貨初始成本96000元的基礎(chǔ)上又加上了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤24000元構(gòu)成了120000元的銷售成本，因而在確認(rèn)集團(tuán)公司銷售收入和銷售成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售收入120000和銷售成本120000予以抵銷，編制的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入 120000；貸：主營業(yè)務(wù)成本 120000 。
2、購入的存貨全部未向集團(tuán)外銷售的抵消處理
在內(nèi)部交易中購進(jìn)的存貨全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，購銷雙方在編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)分別按照內(nèi)部交易價(jià)格確認(rèn)了銷售收入和銷售成本，同時(shí)購進(jìn)企業(yè)相應(yīng)地增加了存貨成本，并且其存貨成本亦即內(nèi)部銷售存貨的價(jià)款。由于這筆內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本之間的差額，也就是銷售企業(yè)的銷售利潤從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)公司的角度來看，則屬于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤。這部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤在購買企業(yè)已經(jīng)作為存貨成本的一個(gè)組成部分計(jì)入存貨的成本，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的這筆未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤加以抵消。
【例】某企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價(jià)格每件200元，該商品的生產(chǎn)成本為每件160元。期末，Z公司尚未對(duì)該批商品對(duì)外進(jìn)行銷售。
該項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，M公司個(gè)別利潤表中會(huì)體現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入增加了120000元，主營業(yè)務(wù)成本為96000元，主營業(yè)務(wù)利潤實(shí)現(xiàn)了24000元；在子公司Z公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中存貨成本增加了120000元，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售收入120000和虛增的存貨成本（內(nèi)部銷售利潤24000元）加以抵消，編制的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入 120000（內(nèi)部銷售收入）；貸：主營業(yè)務(wù)成本96000（母公司存貨成本）；貸：存貨 24000（內(nèi)部銷售利潤）。
3、購入的存貨部分實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外銷售
在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷商品并且部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，內(nèi)部銷售損益通過對(duì)外銷售得以部分實(shí)現(xiàn)。
這種情況下可以將內(nèi)部銷售過程分成兩個(gè)部分來看待，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外部銷售的部分和尚未對(duì)外銷售的部分。已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的部分，應(yīng)當(dāng)視同購進(jìn)的該批商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外部進(jìn)行了銷售，則應(yīng)參照上述（1）的情況進(jìn)行相應(yīng)的抵消處理，將對(duì)內(nèi)銷售的“主營業(yè)務(wù)收入”和對(duì)外銷售的“主營業(yè)務(wù)成本”等項(xiàng)目進(jìn)行抵銷；未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的部分則形成期末存貨，這部分存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)該同銷售收入和銷售成本的差額進(jìn)行抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，按照實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的比例確定當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記或貸記“存貨”項(xiàng)目。
【例】某企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部M公司（母公司）將600件商品銷售給Z公司（子公司），銷售價(jià)格每件200元，該商品的生產(chǎn)成本為每件160元。當(dāng)月，Z公司對(duì)外銷售了該批商品中的400件，銷售價(jià)格為300元。
該項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，可以將Z公司購進(jìn)的該批商品分成兩個(gè)部分：對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的400件，應(yīng)將Z公司的主營業(yè)務(wù)成本80000元（200Х400）與M公司的主營業(yè)務(wù)收入80000元（200Х400）進(jìn)行抵銷；對(duì)于尚未對(duì)外銷售的200件商品，應(yīng)將其存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤8000元{（600Х200-600Х160）÷600Х200}以及主營業(yè)務(wù)成本32000元（160Х200），與主營業(yè)務(wù)收入40000元（200Х200）進(jìn)行抵銷。編制的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入（ 80000+40000） 120000；貸：主營業(yè)務(wù)成本（80000+32000 ） 112000，貸：存貨： 8000。
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