《成本會計(jì)》是財(cái)會類專業(yè)的核心課程，應(yīng)用性和操作性強(qiáng)，課程的教、學(xué)直接關(guān)系到學(xué)校向社會輸送的財(cái)會從業(yè)人員的職業(yè)核心能力的高低。因此《成本會計(jì)》教學(xué)更應(yīng)關(guān)注學(xué)生的任職需求和實(shí)務(wù)操作。筆者從事一線教學(xué)十余年，參閱、使用了多種版本的《成本會計(jì)》教材，在成本核算過程中的費(fèi)用分配上大都忽略了一個(gè)問題——按一定的方法分?jǐn)傎M(fèi)用后，制作記賬憑證時(shí)如何記錄分配的金額，才能保證會計(jì)處理結(jié)果與實(shí)物完全相符？在理論探討和教學(xué)實(shí)踐上，這或是個(gè)可忽略不計(jì)的問題；但在學(xué)生從業(yè)后的實(shí)務(wù)操作中，這可能是經(jīng)常遇到、必須高度重視的具體問題之一。
一、舉例
某企業(yè)有供電、供水兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，某月份輔助生產(chǎn)車間的勞務(wù)供應(yīng)情況及發(fā)生額見表1。
假設(shè)用代數(shù)分配法分配輔助生產(chǎn)成本，通過建立聯(lián)立方程，計(jì)算得每度電的單位成本為0.8135，每噸水的單位成本為1.2870（計(jì)算結(jié)果保留四位小數(shù)）。
對輔助生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算、分配（見表2）。
費(fèi)用分配的會計(jì)處理如下：
借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 900.90
——供水車間 1 789.70
基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 8 188.40
——供水車間 5 791.50
制造費(fèi)用 3 001.40
借： 管理費(fèi)用 2 812.00
貸：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 10 900.90
二、存在的問題及分析
假設(shè)該企業(yè)輔助生產(chǎn)車間不設(shè)“制造費(fèi)用”，則發(fā)生輔助生產(chǎn)費(fèi)用其會計(jì)處理如下：
借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 10 000
——供水車間 4 000
貸：原材料（應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等） 14 000
輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬的登記見“丁”字賬戶。
從以上的賬務(wù)處理可以看出：供電車間的輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬在分配結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零，但供水車間輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬有一個(gè)貸方余額，出現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況。這既不符合實(shí)務(wù)操作中“提供勞務(wù)的輔助生產(chǎn)車間發(fā)生費(fèi)用分配結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零”的要求，也不符合理論上“將當(dāng)月歸集的輔助生產(chǎn)費(fèi)用于月底分?jǐn)偟礁魇找娌块T”的規(guī)定。賬實(shí)不一致，有違會計(jì)信息質(zhì)量要求，并可能對從業(yè)人員有不利的職業(yè)影響。
造成這種賬實(shí)不一致的原因：在成本核算過程中，由于單位成本的分配率不是整數(shù)，可能為無限小數(shù)，采用四舍五入計(jì)算，從而導(dǎo)致分配額有一定的誤差；在制作記賬憑證時(shí)按照計(jì)算結(jié)果記錄金額，出現(xiàn)了費(fèi)用分配額或多（余額在貸方）、或少（余額在借方）的賬面結(jié)果。
根據(jù)筆者多年的教學(xué)實(shí)踐，這種賬實(shí)不符的情況不僅在輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配中存在，在原材料費(fèi)用分配、人工費(fèi)用分配、以及完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品分配中也可能存在，也是學(xué)生從業(yè)后經(jīng)常遇到并需要解決的具體問題之一。
三、解決方法
這種因費(fèi)用分配的計(jì)算誤差而造成的賬實(shí)不符，當(dāng)前教材對該問題的處理方法大致可分為兩類：一類是不做任何說明，也不最終計(jì)算費(fèi)用明細(xì)賬分配后的余額情況，忽視誤差的會計(jì)影響和會計(jì)人員賬務(wù)處理的實(shí)際；一類是力求準(zhǔn)確，盡量減少誤差，賬面記錄保留盡可能多的小數(shù)，最多的保留到了7位小數(shù)。
筆者認(rèn)為，賬實(shí)不符有違會計(jì)信息的質(zhì)量要求，對會計(jì)從業(yè)人員亦有不利影響，實(shí)務(wù)中存在的問題不能忽略、不應(yīng)回避，應(yīng)在《成本會計(jì)》教學(xué)中授以學(xué)生合理的解決方法；盡可能多的保留小數(shù)位數(shù)的處理方法，在實(shí)務(wù)中很難說具體保留幾位才合適。
為避免這種誤差及其會計(jì)影響，筆者認(rèn)為，確定最后一個(gè)分配對象的費(fèi)用分配額時(shí)，可采用借方歸集的待分配金額減去已分配金額的倒推法得出；確定其他分配對象的費(fèi)用分配額時(shí)應(yīng)采用分配率乘消耗量的方法得出，這樣就不會出現(xiàn)生產(chǎn)費(fèi)用分配后賬面有余額的情況。
按照這種方法，示例中供水車間輔助生產(chǎn)費(fèi)用的最后一個(gè)分配對象為行政管理部門，采用倒推法得出其應(yīng)分配的水費(fèi)額：供水車間本月發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用及應(yīng)負(fù)擔(dān)的電費(fèi)（4 000+1 789.70）-供電車間分配額（900.90）-基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)A產(chǎn)品和一般耗用的分配額（1 029.60+2 187.90）=1 671.30（元）。
按照倒推法得出的行政管理部門應(yīng)分配的水費(fèi)額調(diào)整表2中的數(shù)據(jù)，分配費(fèi)用應(yīng)做的會計(jì)分錄如下：
借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 900.90
——供水車間 1 789.70
基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 8 188.40
制造費(fèi)用 3 001.40
貸：輔助生產(chǎn)成本——供電車間 10 900.90
——供水車間 5 789.70
供水車間輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬的賬戶記錄如下：
由此可以看出調(diào)整后輔助生產(chǎn)費(fèi)用的賬面余額為零，賬、實(shí)相符，符合會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求。
參考文獻(xiàn)：
1.樂艷芬.成本會計(jì) [M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.
2.于富生，黎來芳.成本會計(jì)學(xué)（第5版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2009.
3.劉萍，陳燕萍.成本會計(jì)[M].上海：立信會計(jì)出版社，2011.
作者簡介：
劉麗波，女，華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授。研究方向：成本核算與控制、公司理財(cái)?shù)取?br />
