一、國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)理論發(fā)展
在國(guó)外，績(jī)效審計(jì)（Performance Audit）概念產(chǎn)生之前，一般提法是“對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)”，或是“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”、“管理審計(jì)”等。伴隨著績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的開展，國(guó)外績(jī)效審計(jì)研究專家學(xué)者對(duì)績(jī)效審計(jì)理論的研究也取得了一定的成果。早在1948年3月，阿瑟·肯特在美國(guó)《內(nèi)部審計(jì)師》雜志上發(fā)表的“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”一文中就出現(xiàn)了“績(jī)效審計(jì)”這一概念。據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)記載，最早有關(guān)績(jī)效審計(jì)的論著，當(dāng)屬美國(guó)管理咨詢師威廉·倫納德在1962年撰寫的《管理審計(jì)》（William P.Leonard，1962）。1966年Neil C.Chuchill和Richard M.Cyert發(fā)表的《管理審計(jì)學(xué)》等，以經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)為切入點(diǎn)，對(duì)績(jī)效審計(jì)的概念和具體應(yīng)用進(jìn)行了研究。通過閱讀相關(guān)著作可以發(fā)現(xiàn)，這一時(shí)期的績(jī)效審計(jì)理論的研究相對(duì)單一，主要是介紹有關(guān)績(jī)效審計(jì)的定義與實(shí)務(wù)，沒有形成一個(gè)完整系統(tǒng)的理論結(jié)構(gòu)。自20世紀(jì)70年代以后，隨著越來越多的國(guó)家政府、非營(yíng)利組織與企業(yè)不斷開展績(jī)效審計(jì)，績(jī)效審計(jì)研究領(lǐng)域的專家學(xué)者也逐步將目光轉(zhuǎn)向政府績(jī)效審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，就其性質(zhì)、過程、方法等問題做進(jìn)一步研究，并在各國(guó)各行業(yè)之間進(jìn)行了比較。這一時(shí)期有代表性的著作包括1972年美國(guó)管理協(xié)會(huì)出版的《經(jīng)營(yíng)審計(jì)》及1973年James的《經(jīng)營(yíng)審計(jì)問題》和隨后的《在績(jī)效審計(jì)中使用模型》、1981年Robert的《經(jīng)營(yíng)審計(jì)是什么》、1982年Bagget的《經(jīng)營(yíng)審計(jì)是一種管理方法》、1994年Ali的《經(jīng)營(yíng)審計(jì)指南》等。
我國(guó)有關(guān)績(jī)效審計(jì)理論研究工作起步較晚。1985年中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)在長(zhǎng)春舉行了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)，標(biāo)志著績(jī)效審計(jì)開始跨入我國(guó)政府審計(jì)的范疇?！翱?jī)效審計(jì)”一詞的引入也是在20世紀(jì)80年代，在我國(guó)最早出現(xiàn)有關(guān)績(jī)效審計(jì)的學(xué)術(shù)文章是徐日清和肖正乾寫的“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)初探”，最早外文譯作是由張國(guó)祥等翻譯的美國(guó)學(xué)者利奧·赫伯特的著作《管理績(jī)效審計(jì)學(xué)》，它與后來的R·E·布朗等撰寫的《政府績(jī)效審計(jì)》及約翰·格林撰寫的《績(jī)效審計(jì)》等，都對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)的研究起到了積極的引導(dǎo)與推動(dòng)作用。國(guó)內(nèi)有關(guān)績(jī)效審計(jì)的著作是呂文基編著的《經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)教程》。到了90年代，我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究才開始從經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的角度開展。1998年中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)將績(jī)效審計(jì)（經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)）確定為重點(diǎn)研究課題，并在南京舉辦了績(jī)效審計(jì)（經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)）學(xué)術(shù)研討會(huì)，取得了一些積極的成果。隨著對(duì)外交流的不斷擴(kuò)大，西方國(guó)家政府審計(jì)的理念和技術(shù)方法開始大量引入我國(guó)。就其本質(zhì)而言，績(jī)效審計(jì)與以前開展的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的差別不大，重點(diǎn)都是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。
綜上，對(duì)國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)的理論研究及實(shí)踐狀況進(jìn)行總結(jié)，我們可以得出以下結(jié)論：首先，國(guó)外績(jī)效審計(jì)理論體系具有如下特征：第一，制定了《績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則》，并將其運(yùn)用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。盡管有些國(guó)家還沒有制定專門的審計(jì)準(zhǔn)則，但也制定了類似的規(guī)章制度。第二，基本上確定了政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。如R·E·布朗（1992）認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)包括“管理經(jīng)營(yíng)審計(jì)和效果審計(jì)”；巴基斯坦審計(jì)長(zhǎng)公署認(rèn)為績(jī)效審計(jì)可分為管理審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)和財(cái)務(wù)與遵紀(jì)審計(jì)等；美國(guó)審計(jì)總署認(rèn)為績(jī)效審計(jì)應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)、效率和項(xiàng)目審計(jì)。第三，形成了適合本國(guó)情況并具特色的政府績(jī)效審計(jì)方法體系。除運(yùn)用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)指導(dǎo)績(jī)效審計(jì)外，績(jī)效審計(jì)自身也有其獨(dú)特的程序與方法。其次，我國(guó)現(xiàn)階段績(jī)效審計(jì)尚處于借鑒學(xué)習(xí)西方國(guó)家先進(jìn)理論的階段，內(nèi)容不夠系統(tǒng)和完善，理論和實(shí)踐尚未很好的融合，但取得的成果也是后繼學(xué)者們有目共睹的，有力地推動(dòng)了我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究的開展。
二、績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵界定
績(jī)效審計(jì)在不同國(guó)家用不同的術(shù)語來表達(dá)，雖然在名稱上有些不同，采用的方式方法以及所涵蓋的內(nèi)容也有一定的差異，但其本質(zhì)是相同的。美國(guó)審計(jì)署（GAO）在1994年為績(jī)效審計(jì)下定義時(shí)，認(rèn)為績(jī)效審計(jì)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和規(guī)劃審計(jì)。而美國(guó)政府領(lǐng)域、內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域、民間審計(jì)領(lǐng)域則分別采用了績(jī)效審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)三種不同的術(shù)語表達(dá)。加拿大采用“綜合審計(jì)（Comprehensive Audit）”術(shù)語。在綜合審計(jì)的概念下，審計(jì)長(zhǎng)公署既檢查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，又對(duì)被審計(jì)單位的績(jī)效情況加以考量，充分體現(xiàn)其綜合性。1989年，加拿大著名績(jī)效審計(jì)研究者丹尼斯·普瑞斯波爾認(rèn)為，除了“綜合審計(jì)”概念下的“3E”審計(jì)之外，還要增加以下兩方面：生態(tài)性審計(jì)（Environment Audit）和公平性審計(jì)（Equity Audit）。在瑞典，績(jī)效審計(jì)又被稱為“效果性審計(jì)（Effectiveness Audit）”。瑞典審計(jì)長(zhǎng)伯格倫（Berggren）將效果審計(jì)定義為：“中央機(jī)關(guān)效果檢查機(jī)構(gòu)或活動(dòng)的效果和生產(chǎn)能力，目的在于檢查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否有效、有組織和經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。效果審計(jì)的最終目的是促進(jìn)公共機(jī)關(guān)的效果。”國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)把績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)界定為向客戶提供獨(dú)立的業(yè)績(jī)信息和系統(tǒng)的認(rèn)定保證服務(wù)。
我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，國(guó)外的“績(jī)效審計(jì)”是經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)、3E審計(jì)、貨幣價(jià)值審計(jì)以及綜合審計(jì)等各種績(jī)效型審計(jì)的總稱。在我國(guó)，對(duì)績(jī)效審計(jì)認(rèn)識(shí)有一個(gè)基本的共同點(diǎn)，即認(rèn)為績(jī)效審計(jì)是對(duì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)。由此可見，我國(guó)學(xué)者大部分贊同3E審計(jì)。至于績(jī)效審計(jì)的稱謂問題，部分學(xué)者將績(jī)效審計(jì)稱為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，如竹德操教授（1997）等認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)就是獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員按照一定的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合、系統(tǒng)的審查和分析，以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，進(jìn)而提出改進(jìn)建議，改善管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種審計(jì)活動(dòng)。李鳳鳴教授（2000）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是以審查評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的程度和途徑為內(nèi)容，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益提高為目的所實(shí)施的審計(jì)。有學(xué)者沒有用經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)來表述，如王光遠(yuǎn)教授使用管理審計(jì)，并強(qiáng)調(diào)其本質(zhì)為受托管理責(zé)任；但也有少部分學(xué)者直接取名為績(jī)效審計(jì)，如王會(huì)金教授使用績(jī)效審計(jì)，認(rèn)為績(jī)效審計(jì)是對(duì)政府部門對(duì)公共資源的使用效益以及所取得的效果是否與預(yù)期目標(biāo)相一致，以進(jìn)一步改善經(jīng)濟(jì)管理工作，提高政府部門項(xiàng)目效益的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)；邢俊芳研究員認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)和效益審計(jì)是同一含義。目前，我國(guó)有許多審計(jì)文獻(xiàn)將績(jī)效審計(jì)與效益審計(jì)混同使用，這與我國(guó)的審計(jì)環(huán)境不無關(guān)系。我國(guó)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)開始于20世紀(jì)80年代末，正值經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深化、傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化的階段，企業(yè)效益問題成為深化改革的突出問題，審計(jì)自然要將幫助促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益作為審計(jì)目標(biāo)納入其審計(jì)職責(zé)范圍。到了90年代，績(jī)效審計(jì)的概念較多的見諸于審計(jì)書刊上，因而出現(xiàn)了目前將績(jī)效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)混用的局面。隨著績(jī)效審計(jì)工作在我國(guó)的開展，筆者認(rèn)為績(jī)效審計(jì)這一術(shù)語應(yīng)加以規(guī)范。
筆者認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)就是審計(jì)人員運(yùn)用系統(tǒng)的方法，客觀、系統(tǒng)地對(duì)政府及非營(yíng)利組織的項(xiàng)目、活動(dòng)和政策就其實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的程度進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)意見，改善公共責(zé)任，為有關(guān)方面決策提供信息。從使用慣例及我國(guó)傳統(tǒng)來看，可以將針對(duì)政府及非營(yíng)利組織的非財(cái)務(wù)審計(jì)稱為績(jī)效審計(jì)，把對(duì)企業(yè)的非財(cái)務(wù)審計(jì)稱為管理審計(jì)或經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。
三、績(jī)效審計(jì)功能定位
我國(guó)審計(jì)學(xué)界在探討審計(jì)功能時(shí)往往習(xí)慣以“審計(jì)職能”、“審計(jì)作用”來代稱。如：閻金鍔（1985）認(rèn)為，審計(jì)的職能是由審計(jì)的本質(zhì)決定的……審計(jì)的職能不是固定不變的，它是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和管理要求的提高而不斷發(fā)展的。婁爾行（1987）認(rèn)為，審計(jì)職能是由審計(jì)的本質(zhì)屬性所決定的審計(jì)固有的、內(nèi)在的功能。簫英達(dá)（1991）認(rèn)為，所謂審計(jì)的職能，指的是審計(jì)本身所具有的功能，是審計(jì)能夠適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活需要所具備的能力，它是內(nèi)在于審計(jì)的客觀屬性，是客觀存在的東西。本文所述績(jī)效審計(jì)功能也是在審計(jì)固有功能基礎(chǔ)之上擴(kuò)展出的新功能，以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新需要。具體可定位在以下兩點(diǎn)：
（一）解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。無論是政府還是經(jīng)營(yíng)管理者都對(duì)其代表的利益群體或組織集團(tuán)負(fù)有受托責(zé)任，特別是政府部門的一切收支活動(dòng)均應(yīng)對(duì)人民負(fù)責(zé)。在經(jīng)濟(jì)愈加發(fā)達(dá)的今天，政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容也愈加豐富。受人民之托，政府負(fù)有以最經(jīng)濟(jì)、最有效的辦法使用和管理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源并使其使用價(jià)值最大限度地達(dá)到預(yù)期的責(zé)任。開展績(jī)效審計(jì)正是有效利用資源的需要，同時(shí)，績(jī)效審計(jì)可以在一定程度上維護(hù)人民群眾的根本利益。2002年1月15日，審計(jì)署原審計(jì)長(zhǎng)李金華在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上強(qiáng)調(diào)指出：“‘績(jī)效審計(jì)’是世界發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的重要任務(wù)，加入WTO后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的一體化增強(qiáng)，審計(jì)機(jī)關(guān)之間交流與合作增多，有更多的相通之處需要我們相互借鑒。我們要抓住機(jī)遇，積極在效益審計(jì)方面進(jìn)行探索?！?br />
（二）價(jià)值增值功能。績(jī)效審計(jì)的價(jià)值增值功能在于其注重專業(yè)判斷并產(chǎn)生新的信息，從而創(chuàng)造了新價(jià)值。所謂職業(yè)判斷，張繼勛（2002）認(rèn)為，它是指“審計(jì)師根據(jù)其專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過識(shí)別和比較對(duì)審計(jì)事項(xiàng)和自身的行為所做的估計(jì)、判斷或選擇”?？?jī)效審計(jì)師通過專業(yè)判斷及專業(yè)分析并提供審計(jì)建議。政府通過采納績(jī)效審計(jì)師的建議改善管理，使其各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更經(jīng)濟(jì)、更有效率，從而產(chǎn)生預(yù)期的效果，為社會(huì)創(chuàng)造價(jià)值。
四、結(jié)論
通過以上對(duì)績(jī)效審計(jì)問題的思考與回顧可以看出，我國(guó)在短短幾十年內(nèi)取得的績(jī)效審計(jì)理論研究成果是巨大的、值得肯定的，但是我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到，由于績(jī)效審計(jì)在我國(guó)起步較晚，無論是理論研究還是實(shí)務(wù)探索都還有很多問題需要解決，政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展任重而道遠(yuǎn)。首先，我國(guó)績(jī)效審計(jì)實(shí)踐方面，自恢復(fù)審計(jì)制度以來，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)逐步提上了日程，此時(shí)重點(diǎn)是對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行審計(jì)，對(duì)行政事業(yè)單位很少問津，即使進(jìn)行了某種意義上的“政府績(jī)效審計(jì)”，范圍也僅局限于國(guó)有資產(chǎn)部門績(jī)效問題的事前審計(jì)，另外還有一些其他較小規(guī)模和較小范圍的審計(jì)。隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，雖然績(jī)效審計(jì)側(cè)重點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移——政府部門，但這種審計(jì)體制下的績(jī)效審計(jì)通常被認(rèn)為是“政府內(nèi)部審計(jì)”，這對(duì)績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的開展是不利的。在績(jī)效審計(jì)方法上，往往局限于會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)、完善及財(cái)政收支的合理合法，仍然是以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，與真正意義上大規(guī)模、大范圍的政府績(jī)效審計(jì)相差甚遠(yuǎn)。其次，理論研究方面，從事績(jī)效審計(jì)的工作人員對(duì)績(jī)效審計(jì)理念尚未精準(zhǔn)掌握，缺乏系統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，績(jī)效審計(jì)方式、方法落后于西方國(guó)家，真正適合我國(guó)的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則尚未建立。
在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，探索一套適合我國(guó)國(guó)情的績(jī)效審計(jì)理論與方法體系，已成為當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)中亟待解決的問題。在總結(jié)國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論成果的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，今后我國(guó)應(yīng)進(jìn)行審計(jì)體制改革，從轉(zhuǎn)變政府績(jī)效審計(jì)模式，即從行政模式轉(zhuǎn)為立法模式，積極探索建立績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則體系，提高績(jī)效審計(jì)人員素質(zhì)、改善人員結(jié)構(gòu)，制定科學(xué)的政府績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等幾方面入手，探索一套切實(shí)可行的具有中國(guó)特色的審計(jì)模式，真正彰顯績(jī)效審計(jì)本色。
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