一、低碳經(jīng)濟(jì)與環(huán)境審計(jì)
近年來，面對(duì)日趨強(qiáng)化的資源環(huán)境約束和嚴(yán)峻的氣候變化，節(jié)能減排日益受到世界各個(gè)國(guó)家的重視，以低能耗、低污染、低排放為核心的低碳經(jīng)濟(jì)日趨成為21世紀(jì)各國(guó)的共識(shí)。低碳經(jīng)濟(jì)是一種正在興起的經(jīng)濟(jì)形態(tài)和發(fā)展模式，通過大幅度提高能源利用效率，大規(guī)模使用可再生能源與低碳能源，大范圍研發(fā)溫室氣體減排技術(shù)，建設(shè)低碳社會(huì)，維護(hù)生態(tài)平衡。
環(huán)境審計(jì)最初產(chǎn)生于20世紀(jì)七十年代的西方企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，是為應(yīng)對(duì)政府對(duì)資源環(huán)境的檢查監(jiān)督，降低資源和環(huán)境方面的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，世界各組織、學(xué)者都提出了對(duì)于環(huán)境審計(jì)的認(rèn)知。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）提出的定義是：環(huán)境審計(jì)是由審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府或企事業(yè)單位等環(huán)境活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證。國(guó)際商會(huì)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一種管理工具，對(duì)環(huán)境組織、環(huán)境管理和儀器設(shè)備是否發(fā)揮作用進(jìn)行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評(píng)價(jià)，目的是簡(jiǎn)化環(huán)境活動(dòng)的管理和評(píng)定公司政策與環(huán)境要求的一致性以保護(hù)環(huán)境。我國(guó)學(xué)者對(duì)于環(huán)境審計(jì)的認(rèn)知普遍偏向于INTOSAI的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)學(xué)者張以寬認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是審計(jì)組織對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目計(jì)劃、管理和實(shí)施活動(dòng)的獨(dú)立監(jiān)督行為?？傮w來看，世界學(xué)者普遍認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一種環(huán)境管理工具，主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，客體是政府和企事業(yè)單位，過程是對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，目的是使之管理有效、控制得當(dāng)，符合可持續(xù)發(fā)展的要求。
二、環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和方法
從環(huán)境審計(jì)的主體來看，政府審計(jì)的內(nèi)容包括：（1）環(huán)境政策、規(guī)劃和項(xiàng)目的制定；（2）環(huán)保預(yù)算和外援環(huán)保投資的運(yùn)用；（3）現(xiàn)行政策和項(xiàng)目對(duì)環(huán)境的影響；（4）環(huán)保資源分配的有效性和實(shí)施成果；（5）環(huán)境報(bào)告及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性等。
內(nèi)部審計(jì)主要包括：（1）檢查、發(fā)現(xiàn)和報(bào)告危害環(huán)境的主要問題；（2）審查環(huán)境管理系統(tǒng)的健全和有效，反映薄弱環(huán)節(jié)；（3）環(huán)保資金的籌集和分配的合規(guī)性與有效性；（4）企業(yè)環(huán)境政策、計(jì)劃、項(xiàng)目的制定和資源的分配等。社會(huì)審計(jì)主要有評(píng)價(jià)環(huán)保成本及其負(fù)債的公允，評(píng)價(jià)環(huán)境報(bào)告的真實(shí)性和合規(guī)性，對(duì)政府提出的報(bào)告進(jìn)行鑒證等。
從環(huán)境審計(jì)的對(duì)象來看，主要有：（1）對(duì)環(huán)保政策、環(huán)境法律法規(guī)體系的建立和執(zhí)行情況的審計(jì)；（2）對(duì)環(huán)境管理體系和環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的審計(jì)；（3）對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金的審計(jì)；（4）對(duì)企事業(yè)單位遵守環(huán)境法規(guī)、履行責(zé)任和取得績(jī)效等情況的審計(jì)。
環(huán)境審計(jì)方法是審計(jì)主體收集與環(huán)境審計(jì)對(duì)象相關(guān)的證據(jù)和資料，編寫環(huán)境審計(jì)報(bào)告，做出總結(jié)與評(píng)價(jià)，并最終提出合理建議的各種手段的總稱。除了傳統(tǒng)的檢查記錄、觀察、詢問、函證、計(jì)算分析等審計(jì)方法，統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程學(xué)和環(huán)境學(xué)等學(xué)科的發(fā)展也擴(kuò)大了現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)的覆蓋面，比如環(huán)境費(fèi)用效益分析法和環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法等。環(huán)境費(fèi)用效益分析法是從成本與效益的角度，采用經(jīng)濟(jì)凈現(xiàn)值、經(jīng)濟(jì)內(nèi)部利潤(rùn)率和效益費(fèi)用比三個(gè)指標(biāo)來研究分析環(huán)境經(jīng)濟(jì)問題。環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法是對(duì)環(huán)境質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行定量評(píng)價(jià)的方法，具體分為市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)法和調(diào)查評(píng)價(jià)法。當(dāng)然，環(huán)境審計(jì)方法也在不斷創(chuàng)新，并呈現(xiàn)多樣化的局面，人力資本法、恢復(fù)費(fèi)用法和資產(chǎn)價(jià)值法等也不斷地在環(huán)境審計(jì)中得到運(yùn)用。
三、低碳背景下的環(huán)境審計(jì)理論框架
低碳經(jīng)濟(jì)和環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)都是推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，在涉及環(huán)境保護(hù)、提高能源利用率等方面也有共通的地方。低碳經(jīng)濟(jì)的引入對(duì)環(huán)境審計(jì)提出了新的要求，作為一項(xiàng)系統(tǒng)性強(qiáng)、綜合性高的工程，環(huán)境審計(jì)應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，將低碳經(jīng)濟(jì)等新興的環(huán)保學(xué)科思想應(yīng)用到審計(jì)工作中。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)作為一項(xiàng)環(huán)境管理職能，對(duì)確保節(jié)能減排項(xiàng)目的實(shí)施和促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的建立與繁榮也將發(fā)揮極其重要的作用。我國(guó)環(huán)境審計(jì)起步較晚，還處在相關(guān)理論體系的研究和制定階段，國(guó)家也正在積極推進(jìn)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的發(fā)展，目前主要存在以下幾個(gè)問題：（1）缺乏環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；（2）環(huán)境審計(jì)方法落后，審計(jì)人員素質(zhì)不高；（3）經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，環(huán)保資金投入不足；（4）缺乏企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì)等。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)此也提出了對(duì)策，左睿和俞雅乖從理論角度對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)背景下的環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了框架重塑，見圖1。（圖1）
四、環(huán)境審計(jì)促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的路徑
1、構(gòu)建低碳經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。碳審計(jì)工作開展的前提是有統(tǒng)一的、可執(zhí)行的低碳評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前，二氧化碳排放量、單位GDP能耗、可再生能源消費(fèi)量占比等低碳指標(biāo)已正式列入我國(guó)未來的發(fā)展規(guī)劃，成為環(huán)境審計(jì)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系的一部分，但是還處于初步建立的階段。國(guó)際能源署2009年提出了低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的各種評(píng)價(jià)指標(biāo)，國(guó)內(nèi)學(xué)者白宏濤、莊貴陽(yáng)、李爽等也對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了探討，本文認(rèn)為應(yīng)該借鑒諸多學(xué)者的研究成果，圍繞低碳經(jīng)濟(jì)的核心要素，遵循科學(xué)性、可行性、可比性、綜合性和代表性原則，構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以衡量我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。
2、創(chuàng)新審計(jì)方法與程序。通過分析國(guó)內(nèi)外的研究成果，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用生命周期法估測(cè)碳足跡，在實(shí)際審計(jì)工作中采用全過程審計(jì)的模式。
全過程審計(jì)與跟蹤審計(jì)不同，全過程審計(jì)不僅關(guān)注被審計(jì)項(xiàng)目存續(xù)期的情況，還包括其長(zhǎng)期對(duì)環(huán)境造成的影響，從項(xiàng)目開始實(shí)施到項(xiàng)目結(jié)束以及結(jié)束后的全過程。而且在項(xiàng)目結(jié)束后的適當(dāng)時(shí)間節(jié)點(diǎn)上返回，重新進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。從某種角度看，全過程審計(jì)是汲取國(guó)外的后續(xù)審計(jì)理念，與國(guó)內(nèi)跟蹤審計(jì)的有機(jī)結(jié)合。后續(xù)審計(jì)是在審計(jì)報(bào)告發(fā)出后相隔一定時(shí)間內(nèi)，對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目表現(xiàn)出來的長(zhǎng)期影響進(jìn)行補(bǔ)充性質(zhì)的審計(jì)，并對(duì)被審計(jì)單位已經(jīng)采取的糾正措施及取得的預(yù)期效果進(jìn)行跟蹤審計(jì)，有利于對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)前的環(huán)境影響進(jìn)行補(bǔ)充和完善，使得審計(jì)結(jié)果更加真實(shí)可靠。全過程審計(jì)并不是實(shí)時(shí)追蹤，而是在合適的時(shí)間點(diǎn)上，在事前充分論證的基礎(chǔ)上返回對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目的補(bǔ)充審計(jì)。由于被審計(jì)項(xiàng)目對(duì)環(huán)境的影響不是隨著項(xiàng)目的結(jié)束而完全顯露的，因此采用全過程審計(jì)模式才能準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)其影響。
3、加強(qiáng)政府環(huán)境審計(jì)建設(shè)。政府環(huán)境審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境問題和環(huán)境責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證。政府環(huán)境審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中占據(jù)著主導(dǎo)地位，作為協(xié)調(diào)利益關(guān)系的主角，政府環(huán)境審計(jì)能夠有效應(yīng)對(duì)市場(chǎng)失靈，促進(jìn)國(guó)家環(huán)保資金的有效使用，加強(qiáng)對(duì)政府環(huán)境管理和企業(yè)部門履行責(zé)任的監(jiān)督，為低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供良好的保障。因此，低碳背景下環(huán)境審計(jì)工作的開展最重要的還是加強(qiáng)政府環(huán)境審計(jì)建設(shè)。
我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)主要針對(duì)重大項(xiàng)目編制年度審計(jì)計(jì)劃，缺乏科學(xué)性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性。其次取證審計(jì)方法落后，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法已無(wú)法滿足環(huán)境審計(jì)的需求。而且我國(guó)環(huán)境審計(jì)往往存在審計(jì)結(jié)果落實(shí)不利的現(xiàn)象，缺乏后續(xù)審計(jì)的開展?？梢圆捎萌^程審計(jì)程序，把環(huán)境審計(jì)分為四個(gè)階段：準(zhǔn)備階段→實(shí)施階段→報(bào)告階段→補(bǔ)充審計(jì)階段。在準(zhǔn)備階段應(yīng)確定審計(jì)任務(wù)、審計(jì)人員和審計(jì)依據(jù)，并了解企業(yè)或項(xiàng)目情況及同行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)。環(huán)境審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)注意被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)、實(shí)質(zhì)性測(cè)試的開展、審計(jì)取證和編制審計(jì)工作底稿。審計(jì)報(bào)告階段主要包括起草審計(jì)報(bào)告、征求審計(jì)意見、修改并提交報(bào)告、審計(jì)機(jī)關(guān)復(fù)核、做出審計(jì)結(jié)果等。最后補(bǔ)充審計(jì)要著重關(guān)注被審單位采取措施后的效果。
4、健全企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度。近幾年來，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的違規(guī)操作所引起的環(huán)境污染逐漸受到社會(huì)的極大關(guān)注，尤其是在低碳經(jīng)濟(jì)的背景下，重污染企業(yè)面臨更高的風(fēng)險(xiǎn)和成本，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)建設(shè)勢(shì)在必行。目前，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)并未發(fā)揮積極作用。筆者認(rèn)為可以通過構(gòu)建企業(yè)綠色環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、建立并完善公司環(huán)境核算系統(tǒng)（CEAS）來完善。CEAS是在低碳經(jīng)濟(jì)背景下應(yīng)運(yùn)而發(fā)展起來的，其實(shí)質(zhì)就是在傳統(tǒng)核算方法提供貨幣量指標(biāo)的同時(shí)，考慮對(duì)環(huán)境的影響而增加實(shí)物量指標(biāo)，是傳統(tǒng)核算的愿景。
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作者：仲小芳
