1 基本理論及概念
審計風(fēng)險是指注冊會計師對財務(wù)報表審計意見表達不當(dāng)?shù)幕蛉宦?。審計風(fēng)險不包括注冊會計師（CPA）認為含有重大錯報的財務(wù)報表，但實際上該財務(wù)報表不含重大錯報風(fēng)險（即誤據(jù)風(fēng)險），審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險。由于審計人員所面臨的環(huán)境的復(fù)雜性日益提高，任務(wù)日益加劇，以及由于考慮到審計的成本效益原則，因此，決定了審計過程中不可避免的存在的審計風(fēng)險。即在客觀上要求注冊會計師（CPA）不僅要注意風(fēng)險，更應(yīng)采取相應(yīng)的措施盡量的去避免、盡量去控制審計風(fēng)險。所以，如何把風(fēng)險降低到可接受水平，如何進一步去防范和控制審計風(fēng)險，加強審計風(fēng)險管理，提高審計質(zhì)量，已成為審計工作者關(guān)注的熱點問題。
概括地說，本文所指的審計風(fēng)險主要包括兩個方面的內(nèi)容：第一是，注冊會計師認定為公允的會計報表。事實上，這種認識是錯誤的。第二是，支持會計師認定為錯誤的會計報表，但是事實上，這種錯誤的會計報表卻是公允的，固有風(fēng)險、檢查風(fēng)險和控制風(fēng)險都被包括在內(nèi)。由此可見，國際審計準則中對審計風(fēng)險的認識和我國審計準則的認識基本上都是一樣。因為審計目前處在一個比較復(fù)雜的社會經(jīng)濟環(huán)境中，面臨著各種各樣非常困難的問題，成本效益更加是其不可忽視的一部分。種種因素都決定了審計過程的風(fēng)險。對此，注冊會計師必須要有一定的風(fēng)險意識，并且采取相應(yīng)的措施。
2 審計風(fēng)險的組成要素
首先對審計風(fēng)險的組成要素進行研究和分析的是美國注冊會計師協(xié)會，經(jīng)過相關(guān)研究分析之后他們認為，設(shè)計風(fēng)險的模型為：檢查風(fēng)險×固有風(fēng)險×控制風(fēng)險。由此式可知，審計風(fēng)險的組成要素主要有三個：檢查風(fēng)險、固有風(fēng)險以及控制風(fēng)險。
2.1 固有風(fēng)險
指在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它主要包括以下三個方面的內(nèi)容：
（1）在會計報表中，業(yè)務(wù)處理過程中出現(xiàn)的錯誤以及敏感的舞弊決定了固有風(fēng)險的水平。如果在業(yè)務(wù)處理過程中出現(xiàn)的錯誤和弊端越來越多，固有風(fēng)險的水平就越高，相反，固有風(fēng)險的水平就越低。另一方面，如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生各種各樣的問題，也會導(dǎo)致固有風(fēng)險的水平越來越高，相反，固有風(fēng)險的水平就越低?？偠灾?，業(yè)務(wù)不同，固有風(fēng)險的水平也是不一樣的。
（2）審計單位決定固有風(fēng)險的產(chǎn)生，并不是會計師決定固有風(fēng)險的產(chǎn)生。會計師無法在現(xiàn)實工作中采取任何手段來改變固有風(fēng)險的現(xiàn)狀，只能夠利用自身的知識來對固有風(fēng)險現(xiàn)狀進行分析和研究。
2.2 控制風(fēng)險
控制風(fēng)險是指存在審計單位內(nèi)部控制，但是沒有第一時間進行防止或者其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。它主要包括以下三個方面的內(nèi)容：
（1）審計單位的現(xiàn)實情況直接影響到控制風(fēng)險的高低。如果一個審計單位存在著各種各樣的缺陷，導(dǎo)致審計單位沒有辦法正常工作，那么很有可能會導(dǎo)致其中出現(xiàn)的錯弊進入到財務(wù)報表系統(tǒng)中，最終形成控制風(fēng)險。
（2）注冊會計師無法直接影響控制風(fēng)險，這一點，控制風(fēng)險和固有風(fēng)險是一樣的。注冊會計師無法在現(xiàn)實工作中直接改變控制風(fēng)險的發(fā)展方向和現(xiàn)狀，但是可以通過自身的知識水平對控制風(fēng)險的性質(zhì)及其相關(guān)水平進行分析和研究。
（3）控制風(fēng)險具有獨立性，它在審計過程中獨立存在。值得注意的是，固有風(fēng)險的水平和控制風(fēng)險的水平是沒有直接聯(lián)系的，審計單位內(nèi)部制度直接控制控制風(fēng)險的函數(shù)有效性。有效的內(nèi)容會適當(dāng)?shù)亟档涂刂骑L(fēng)險的水平，無效的內(nèi)容中則會提高控制風(fēng)險的水平。但是，在現(xiàn)實工作中，內(nèi)部控制不能夠無時無刻都對控制風(fēng)險進行控制，因此，控制風(fēng)險無法被徹底消除掉，它對審計風(fēng)險的影響是必然性的。
2.3 檢查風(fēng)險
檢查風(fēng)險主要是指計師通過預(yù)定的審計程度未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。它主要包括以下三個方面的內(nèi)容：
（1）檢查風(fēng)險具有很強的獨立性，它在審計過程中單獨地存在，和固有風(fēng)險與控制風(fēng)險部存在直接的聯(lián)系，不會受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響而改變。
（2）注冊會計師能夠直接改變和影響檢查風(fēng)險的現(xiàn)狀。注冊會計師的運用審計程序和審計程序是否具有效果都是由檢查風(fēng)險決定的，檢查風(fēng)險就是它們的有效性函數(shù)。事實上，注冊會計師的工作是能夠直接影響到檢查風(fēng)險的實施水平的，檢查風(fēng)險也對最后的審計風(fēng)險目標產(chǎn)生決定性的影響。在現(xiàn)實工作中，注冊會計師經(jīng)常都會想方設(shè)法地來收集各種各樣的資料區(qū)降低檢查風(fēng)險的水平，這種做法將審計風(fēng)險的總體水平大大地降低了，總審計風(fēng)險處在一個大家都能夠接受的理想水平狀況。檢查風(fēng)險和重要水平共同直接對審計人員日常工作的聶榮進行影響，包括實質(zhì)性的測試性質(zhì)、工作時間的長短、工作范圍和在工作中需要收集到的各種數(shù)據(jù)。
3 審計風(fēng)險的特征
3.1 審計風(fēng)險的客觀性
現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不管你在你推斷總體的時候選擇的是判斷抽樣還是統(tǒng)計抽樣，都會或多或少地產(chǎn)生一些誤差，也就是說，審計人員要對所產(chǎn)生的錯誤審核承擔(dān)起一定的風(fēng)險責(zé)任。相反，即使選擇的是詳細抽樣，也會存在各種各樣的經(jīng)濟問題和管理人員的素質(zhì)水平問題，導(dǎo)致審計結(jié)果也無法取得預(yù)期效果的情況。因此，風(fēng)險無時無刻都是存在審計活動中的，有些風(fēng)險只是暫時看不見，暫時沒有對審計活動產(chǎn)生危害，一旦積累到一定的程度，這種災(zāi)害就會爆發(fā)出來。所以，風(fēng)險是無法完全消除掉的。人們只可以利用現(xiàn)有的知識和一些有效手段來對風(fēng)險進行預(yù)測和控制，改變風(fēng)險發(fā)生的條件，適當(dāng)減少風(fēng)險的發(fā)生次數(shù)。
3.2 審計風(fēng)險的普遍性
雖然審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。從總體來看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制力差；重要的數(shù)字遺漏；對項目的錯誤評價和虛假注釋；項目的流動性強，項目的交易量大；財務(wù)狀況不佳；抽樣技術(shù)局限性等。仔細地觀察每一個風(fēng)險，我們會發(fā)現(xiàn)每一個風(fēng)險都是由很多種因素共同造成的。普遍性是風(fēng)險的特性，它無時無刻都存在審計過程中，無論哪一個環(huán)節(jié)發(fā)生失誤，都很有可能會導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生，因此，想要對審計風(fēng)險進行控制，首先要對上面介紹到的每一種風(fēng)險進行控制。
3.3 審計風(fēng)險的潛在性
審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種風(fēng)險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。例如，某些審計人員在現(xiàn)實工作中發(fā)生了一些錯誤，但是這種錯誤并沒有直接對整體造成影響，這種錯誤就稱為一種潛在性的風(fēng)險，處在一個潛在階段，還沒有轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€實在的風(fēng)險，這個時候還不屬于審計風(fēng)險。一旦這個風(fēng)險進入到一個錯誤的形成階段，就會轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬶L(fēng)險。因此，審計風(fēng)險只屬于一種可能性的風(fēng)險。它造成災(zāi)害后果是需要一個變質(zhì)性的過程，這個過程還由很多經(jīng)濟環(huán)境因素、法律環(huán)境因素和社會公眾等因素共同決定。
3.4 審計風(fēng)險的無意性
審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意中接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴重后果。審計風(fēng)險無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力避免審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。如果一個審計人員假公濟私，在工作中作假制造出一些假的審計結(jié)論，最終為此承擔(dān)一定的責(zé)任，這種責(zé)任是不能被稱為審計風(fēng)險的。因為這種行為屬于一種故意性舞弊行為，違法的人需要承擔(dān)起相應(yīng)的法律責(zé)任和到的譴責(zé)。
3.5 審計風(fēng)險的可控性
審計要為報告的正確性承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，現(xiàn)代審計的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計進一步發(fā)展到風(fēng)險審計表明，審計職業(yè)界逐步向主動控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展。正確認識審計風(fēng)險的可控性有著重要意義，我們不必害怕審計風(fēng)險，雖然審計人員的責(zé)任會導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生，一旦其發(fā)生，可能對審計職業(yè)的影響也是重大的，但是我們可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免，沒有必要因為風(fēng)險的存在，而不敢承接客戶。反而，如果我們的風(fēng)險降低到一個客戶能夠接受的樂觀程度，企業(yè)依然是可以對客戶進行相關(guān)的審計工作的，除此之外，我們都知道，審計風(fēng)險是具有可控性的，也就是說，我們完全可以通過自身的努力來降低審計風(fēng)險的水平，提高整個審計工作的質(zhì)量。
4 中國的審計風(fēng)險現(xiàn)狀
現(xiàn)階段，中國的審計風(fēng)險具體體現(xiàn)在以下幾方面：
4.1 部分CPA對風(fēng)險存在和所肩負責(zé)任的認識不到位導(dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生
部分CPA在審計工作之中，工作態(tài)度不嚴謹，對于風(fēng)險的認識不具體、不深刻，認為風(fēng)險不會發(fā)生在自己身上，沒有認識到如果在審計工作中不夠認真和謹慎，就有可能導(dǎo)致風(fēng)險的產(chǎn)生，產(chǎn)生一些不良的后果和影響。審計人員的專業(yè)勝任能力對審計風(fēng)險則有著更為廣泛的影響。除此之外，關(guān)于注冊會計師行業(yè)責(zé)任感不強、職業(yè)道德缺失的問題，曾有一位專家這樣評說：“一年兩年是客戶，兩年三年是朋友，三年四年是同謀”。這就說明，會計師事務(wù)所若是忽略了對注冊會計師的職業(yè)道德教育，則這種來自內(nèi)部的審計風(fēng)險則是更為可怕的。
4.2 經(jīng)濟利益驅(qū)使下的事務(wù)行為差異導(dǎo)致控制審計風(fēng)險的難度增加
經(jīng)濟利益會對審計獨立性產(chǎn)生不利的影響，各個事務(wù)所之間由經(jīng)濟利益而導(dǎo)致的競爭會造成審計時間的縮短，進而導(dǎo)致審計程序的簡化，最終則增加了審計風(fēng)險。在現(xiàn)實狀況中，有些會計師事務(wù)所的組織機構(gòu)存在權(quán)職劃分不清，各自的職權(quán)和行使職權(quán)的方式和程序在具體事項上區(qū)分不清或是直接沒有明確劃分的問題 同時，會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)的時候，有時會在利益的驅(qū)使下去承接一些自身無法勝任的業(yè)務(wù)，又不能在審計程序?qū)嵤┑倪^程中嚴把質(zhì)量關(guān)，這些不安定因素，都會帶來潛在的審計風(fēng)險。
4.3 審計方法的滯后性導(dǎo)致審計風(fēng)險的增加
一是，審計方法模式存在滯后陛，仍然停留在賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計階段，而國外目前已經(jīng)發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段；二是，抽樣方法無論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計抽樣，都是根據(jù)審計人員長期積累的經(jīng)驗進行的主觀判斷，所以極易遺漏重要的項目；三是，審計操作程序不規(guī)范，如審計人員為了降低審計成本，而隨意主觀放棄一些自認為不必要的審計程序，選用的審計方法不科學(xué)以及編寫的審計報告不明確、不公允等。
4.4 被審計單位的舞弊和不完善的內(nèi)部控制制度會增加審計風(fēng)險
部門企業(yè)沒有建立完善的內(nèi)部控制制度，或者內(nèi)部控制制度沒有根據(jù)新的法規(guī)和新的工作實際情況完善和修訂，使不符合現(xiàn)行法規(guī)、規(guī)章、現(xiàn)實情況的工作流程難以有效控制，從而導(dǎo)致審計控制風(fēng)險的產(chǎn)生。部門企業(yè)在工作還存在刻意的舞弊行為，加大審計工作難度，進而增加審計。
4.5 相關(guān)法律、法規(guī)的不健全使審計風(fēng)險的避免難度增加
審計領(lǐng)域的相關(guān)法律法規(guī)的建立健全是開展審計工作的重要依據(jù)，也是約束審計行為的重要根據(jù)。如果這個法律體系不健全，CPA就會失去統(tǒng)一的衡量標準，增加風(fēng)險機會。鑒于我國審計行業(yè)起步較晚，目前正處于調(diào)整與發(fā)展的關(guān)鍵時期，一些相關(guān)的法律法規(guī)仍有待進一步的調(diào)整與完善，因種種原因而引發(fā)的訴訟案件不斷發(fā)生，已經(jīng)逐漸成為法律界關(guān)注的焦點。
4.6 會計職業(yè)界管理存在的缺陷導(dǎo)致不必要風(fēng)險的產(chǎn)生
會計職業(yè)界管理中存在的缺陷，對于會計從業(yè)人員的非有力約束以及職業(yè)道德教育的缺乏導(dǎo)致風(fēng)險的增加。在現(xiàn)實中，有些會計師事務(wù)所的組織機構(gòu)存在權(quán)職劃分不清，各自的職權(quán)和行使職權(quán)的方式和程序在具體事項上區(qū)分不清或是直接沒有明確劃分的問題。同時，會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)的時候，有時會在利益的驅(qū)使下去承接一些自身無法勝任的業(yè)務(wù)，又不能在審計程序?qū)嵤┑倪^程中嚴把質(zhì)量關(guān)，這些不安定因素，都會帶來潛在的審計風(fēng)險。
5 審計風(fēng)險防范的控制與對策
5.1 創(chuàng)造良好的外部社會環(huán)境
注冊會計師得以生存和發(fā)展就必須有良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，只有在良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時才能夠恪守獨立、客觀、公正的原則，從而保證審計質(zhì)量。新《會計法》的頒布與實施，使企業(yè)的負責(zé)人成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體，從而大大的遏制了企業(yè)會計造假現(xiàn)象的蔓延，為注冊會計師審計創(chuàng)造了良好、寬松的社會環(huán)境而提供了先決條件。
5.2 運用科學(xué)的審計方法，加強審計的獨立性
在選擇審計方法的時候，應(yīng)根據(jù)具體的審計對象與審計目標、被審計單位的經(jīng)營情況、審計類型，以及審計人員素質(zhì)等方面的不同而選用不同的審計方法，在整個審計程序中選用的單一的審計方法已經(jīng)不再適合現(xiàn)代審計的要求，例如對企業(yè)財務(wù)進行審計時采用審閱法、核對法等，對企業(yè)經(jīng)濟效益進行審計時采用經(jīng)濟活動分析、數(shù)學(xué)分析等。目前，很多企業(yè)采用了先進的以風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式，以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程，這樣提高了審計效率與效果，控制審計風(fēng)險。
5.3 建立、健全相關(guān)的法律、法規(guī)、準則及政策，創(chuàng)造良好的審計環(huán)境
（1）建立健全相關(guān)的法律、法規(guī)，加大遏制舞弊的力度，從而為審計人員創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境提供條件。
（2）建立健全審計項目審理制度。審計機關(guān)要以規(guī)范審計行為，提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險為目的，以制度建設(shè)為基礎(chǔ)，以提高審計人員依法行政為抓手，以程序控制為重點，全面推進政府投資審計審理工作。建立報送審理、審計現(xiàn)場審理制度，對審計實施方案編制的針對性、合規(guī)性，審計實施方案的執(zhí)行情況，以及審計證據(jù)、審計工作底稿、審計結(jié)果類文書格式、反映情況和問題、適用法律法規(guī)規(guī)章、評價定性、處理處罰等重要事項實行審理監(jiān)督。
（3）真正確立審計機構(gòu)“獨立法人、公平競爭”的生存環(huán)境，有利于促使各審計組織真正走人市場，實現(xiàn)真正的企業(yè)化管理和經(jīng)營。
5.4 提高審計人員的自身素質(zhì)，強化風(fēng)險意識
（1）加強審計人員的職業(yè)道德，對其進行法律知識教育，傳達恪盡職守的職業(yè)理念。
（2）規(guī)范審計人員的行為，審計人員在實施審計過程中，應(yīng)該嚴格按照我國已頒布的審計準則，以及其他規(guī)范進行審計工作，履行審計義務(wù)，出具客觀、公正的審計報告。培養(yǎng)一批具有綜合素質(zhì)的審計人員，可以推動我國審計行業(yè)的發(fā)展，降低審計風(fēng)險。
（3）規(guī)范審計人員的職業(yè)道德。由于審計人員的職業(yè)道德水平低而使得審計人員的風(fēng)險意識在一定程度上很薄弱。審計職業(yè)為社會提供服務(wù)過程中，必須承擔(dān)起服務(wù)社會的職責(zé)，憑借其豐富的專業(yè)知識和精湛的業(yè)務(wù)技能，以獨立的身份發(fā)表公允的審計意見，維護注冊會計師行業(yè)的良好形象。
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作者：才淑梅
