隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)在激勵(lì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中成為效率更高的擴(kuò)大發(fā)展方式，很多公司通過(guò)企業(yè)并購(gòu)迅速達(dá)到規(guī)模擴(kuò)張，實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)并購(gòu)?fù)鶎?dǎo)致股權(quán)發(fā)生改變，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，提高企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，及時(shí)為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，具有十分重要的意義。
一、企業(yè)合并處理應(yīng)遵循市場(chǎng)理念
企業(yè)并購(gòu)大多是非同一控制下的企業(yè)合并，這就要樹(shù)立市場(chǎng)理念進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，基本處理原則是購(gòu)買法，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將母子公司視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，從企業(yè)集團(tuán)的角度進(jìn)行綜合考慮。
購(gòu)買法區(qū)別于同一控制下企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法，采用購(gòu)買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買方，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行判斷，確定購(gòu)買日，即購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，進(jìn)而確定企業(yè)合并成本，購(gòu)買方持股比例增加由非控制轉(zhuǎn)為控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值與支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和作為合并成本。
企業(yè)并購(gòu)的交易往往是按照市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行，構(gòu)成企業(yè)合并在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量，因?yàn)樽庸镜墓蕛r(jià)值更能體現(xiàn)交易的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，這時(shí)需要將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，購(gòu)買日之后，母公司只享有子公司在公允價(jià)值基礎(chǔ)上持續(xù)計(jì)算的價(jià)值。母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資也要作相應(yīng)調(diào)整，但并非將其調(diào)整為市價(jià)，而是根據(jù)子公司凈資產(chǎn)的變動(dòng)，將其從成本法調(diào)整為權(quán)益法。
二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的處理
內(nèi)部交易主要包括內(nèi)部商品購(gòu)銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易等，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)體現(xiàn)在將母子公司看作一個(gè)會(huì)計(jì)主體提供財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于母子公司之間的內(nèi)部交易活動(dòng)必須是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的交易或事項(xiàng)才能納入財(cái)務(wù)報(bào)表，未實(shí)現(xiàn)的交易或事項(xiàng)不能計(jì)入。內(nèi)部交易的實(shí)現(xiàn)方式主要是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的購(gòu)買方已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，如果是內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的，則該項(xiàng)內(nèi)部交易要通過(guò)折舊或攤銷的方式逐步實(shí)現(xiàn)，待該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊或攤銷完畢時(shí)，視為內(nèi)部交易的全部實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)了價(jià)值實(shí)現(xiàn)理念。
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷處理，由此可能導(dǎo)致在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果存在母公司和子公司各自獨(dú)立納稅、且適用的所得稅稅率不一致時(shí)，則母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按抵銷內(nèi)部利潤(rùn)的主體適用稅率計(jì)算確定應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
三、出現(xiàn)反向購(gòu)買情形的會(huì)計(jì)處理
非同一控制下的企業(yè)合并，在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的購(gòu)買方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，購(gòu)買雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，出現(xiàn)企業(yè)合并的反向購(gòu)買情形。這時(shí)法律上的子公司（會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方）的企業(yè)合并成本，應(yīng)根據(jù)原股東持有法律上的母公司（會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方）的股權(quán)比例假定推算。法律上的母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，始終堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”的理念，把自己看作子公司，將對(duì)方看成母公司。由于反向購(gòu)買的處理比較繁瑣，下面通過(guò)一個(gè)例子進(jìn)行說(shuō)明。
甲上市公司在2013年6月30日通過(guò)定向增發(fā)本公司普通股對(duì)乙公司進(jìn)行并購(gòu)，以2股換1股的比例自乙公司原股東處取得了乙公司全部股權(quán)。在購(gòu)買日，甲公司的股本為1000萬(wàn)股，每股普通股的公允價(jià)值為20元；乙公司的股本為600萬(wàn)股，每股普通股的公允價(jià)值為40元，甲公司和乙公司每股普通股的面值為1元。甲公司共發(fā)行了1200萬(wàn)股普通股以取得乙公司全部600萬(wàn)股普通股。假定甲公司和乙公司在并購(gòu)前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)并購(gòu)，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為甲公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由乙公司原股東控制，法律上的子公司乙公司應(yīng)為會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方，法律上的母公司甲公司則為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方。
甲公司在該項(xiàng)合并中向乙公司原股東增發(fā)了1200萬(wàn)股普通股，合并后乙公司原股東持有甲公司的股權(quán)比例為54.55%（1200/2200），假定乙公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬(wàn)股（600÷54.55%-600），其公允價(jià)值為20000萬(wàn)元（500×40），企業(yè)合并成本為20000萬(wàn)元。
假定乙公司在2012年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為1200萬(wàn)元，2013年甲公司與乙公司形成的報(bào)表主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為2720萬(wàn)元，自2012年1月1日至2013年6月30日，乙公司發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。則甲公司2013年的基本每股收益為1.60元（2720/（1200×6÷12+2200×6÷12）），提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，甲公司2012年的基本每股收益為1元（1200/1200）。
四、控制權(quán)不變下的股權(quán)變動(dòng)處理
購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理。母公司在控制的基礎(chǔ)上擴(kuò)大投資，增加持股比例，形成進(jìn)一步控制子公司，母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)不屬于企業(yè)合并，未改變實(shí)質(zhì)控制狀態(tài)，即沒(méi)有引起報(bào)告主體的變化。購(gòu)買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，不得體現(xiàn)商譽(yù)或確認(rèn)合并當(dāng)期損益。新增股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在購(gòu)買股權(quán)的交易日，站在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看，從子公司少數(shù)股東處新購(gòu)買的股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定確定其初始投資成本。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算其資產(chǎn)、負(fù)債的金額反映。
處置子公司部分股權(quán)后仍繼續(xù)控制的處理。母公司將子公司部分股權(quán)出售，持股比例減少但仍然保持控制，這類交易是在所有者之間進(jìn)行的，不涉及合并的處理問(wèn)題，不改變商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，不確認(rèn)相關(guān)交易損益。這表明在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，把在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的處置損益轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益，同時(shí)保持原確認(rèn)的商譽(yù)不變。在處置部分股權(quán)的交易日，站在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看，處置部分的股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的相關(guān)規(guī)定確定其處置損益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該子公司也要納入母公司的合并范圍，處置部分股權(quán)取得的價(jià)款與子公司凈資產(chǎn)之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)公積。
五、控制權(quán)改變下的股權(quán)變動(dòng)處理
通過(guò)多次交換交易分步取得股權(quán)實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的處理。購(gòu)買方在持有被購(gòu)買方的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例達(dá)到對(duì)被購(gòu)買方形成控制。購(gòu)買方在達(dá)到之前采用成本法核算的，是從成本法到成本法，一般不需要進(jìn)行調(diào)整。購(gòu)買方在達(dá)到之前采用權(quán)益法核算的，是從權(quán)益法到成本法，一般需要對(duì)其調(diào)整。應(yīng)將購(gòu)買方的交易成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，達(dá)到控制之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益，同時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，并在附注中作出相關(guān)披露。
通過(guò)多次交換交易分步處置股權(quán)喪失控制的處理。母公司因處置股權(quán)而對(duì)子公司的影響能力由實(shí)施控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊懙?，母公司在喪失控制?quán)后應(yīng)采用權(quán)益法核算，一般需要對(duì)其調(diào)整。在處置股權(quán)的交易日，站在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看，應(yīng)確認(rèn)處置損益。在失去控制權(quán)的情況下，被認(rèn)為是原有投資的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)整個(gè)投資收益。雖然母公司失去了控制權(quán)，但并沒(méi)有處置全部股權(quán)，所謂價(jià)值實(shí)現(xiàn)也并非全部實(shí)現(xiàn)，只是部分實(shí)現(xiàn)，所以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)反映轉(zhuǎn)讓股權(quán)那部分收益。
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（作者單位：貴州迅通通信工程有限公司）
作者：余正信
