從我國總會計師制度的歷史發(fā)展看來，我國總會計師制度正尋求擺脫計劃經(jīng)濟體制時代下的影響，需要結(jié)合新形勢要求，擴大總會計師權(quán)責范圍，提升總會計師角色定位。但是，在執(zhí)行過程中，長期存在著總會計師“沒有位、不到位、放錯位、排末位”等諸多問題，這些問題困擾并阻礙了總會計師事業(yè)的有效發(fā)展。本文以現(xiàn)行企業(yè)總會計師的職業(yè)角色定位為切入點，分析現(xiàn)行總會計師制度在建設(shè)過程中存在的問題和原因并針對這些問題提出了相應(yīng)的政策建議。
一、現(xiàn)代企業(yè)總會計師的職業(yè)角色定位
我國企業(yè)國際化、市場化程度的不斷提高及經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型帶來了總會計師的角色嬗變?？倳嫀熞駽FO轉(zhuǎn)變，就要掌握足夠的話語權(quán)，以企業(yè)財富掌控者的身份管家，不但要參與戰(zhàn)略決策，還要對企業(yè)運營、戰(zhàn)略落地的全過程進行把控，將價值管理、預(yù)算決算、資金運營、投資融資、重組并購、風險管理、內(nèi)部控制等作為我國總會計師轉(zhuǎn)型中的重要任務(wù)。筆者認為，其職業(yè)角色定位具體應(yīng)從以下幾方面考慮和設(shè)計。
（一）財務(wù)最高管理者
總會計師首先應(yīng)定位為企業(yè)財務(wù)的最高管理者，擁有企業(yè)一切與財務(wù)相關(guān)的資源的管理權(quán)利，是企業(yè)財務(wù)資源調(diào)配的第一負責人。在發(fā)達國家，CFO普遍手握重權(quán)，地位顯赫，但是我國總會計師在企業(yè)中并沒有如此高的地位，其話語權(quán)、領(lǐng)導(dǎo)力、影響力有待提升。
（二）戰(zhàn)略參與者
現(xiàn)代企業(yè)總會計師角色也正向戰(zhàn)略引領(lǐng)者角色轉(zhuǎn)變，其職能重心正從傳統(tǒng)的會計核算和財務(wù)管理及預(yù)測分析轉(zhuǎn)為決策支持和戰(zhàn)略發(fā)展，在企業(yè)重組、收購兼并等諸多項目中，總會計師不再只是局限于傳統(tǒng)財務(wù)評價，更多的是從戰(zhàn)略視角出發(fā)進行規(guī)劃，全程參與公司戰(zhàn)略的設(shè)計和執(zhí)行，為公司戰(zhàn)略提供財務(wù)支持。
（三）價值創(chuàng)造者
隨著企業(yè)財務(wù)職能的轉(zhuǎn)換，企業(yè)價值管理理念及經(jīng)濟增加值等價值管理模式的引入和推廣，重塑了總會計師的新職能和定位。如今，衡量總會計師的工作很重要的方面在于看其能在何種程度上使企業(yè)轉(zhuǎn)變成一個優(yōu)秀的價值管理公司，總會計師已逐步成為企業(yè)價值創(chuàng)造團隊的主導(dǎo)者之一。
（四）風險控制者
企業(yè)經(jīng)營必然面對各種風險，如政策風險、市場風險、經(jīng)營風險、財務(wù)風險、外匯風險等，風險管理和風險控制意識必須貫穿于企業(yè)運營的始終?？倳嫀熢诼穆氝^程中要有預(yù)見風險和規(guī)避風險的能力，為決策管理層提供化解風險和規(guī)避風險的方法，防止財務(wù)危機的發(fā)生。
（五）魅力領(lǐng)導(dǎo)者
定位為企業(yè)高層次管理人員的總會計師不僅要在企業(yè)內(nèi)部，如財務(wù)團隊中、決策管理層中，還要在企業(yè)外部，如投資者、銀行、稅務(wù)、會計師事務(wù)所等關(guān)聯(lián)者中樹立職業(yè)權(quán)威，爭取話語權(quán)，擴大影響力，要勇敢發(fā)表職業(yè)建議，拓寬財務(wù)管理領(lǐng)域，充分體現(xiàn)財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)力的作用。
二、現(xiàn)行總會計師制度的問題分析
我國自1956年引進總會計師制度以來，雖然有其他制度體系建設(shè)在不斷豐富、補充，但是在制度建設(shè)、落地執(zhí)行過程中卻存在不少問題。1990年頒布的《總會計師條例》更是從未修訂過，內(nèi)容已經(jīng)滯后，影響了總會計師制度向CFO制度的轉(zhuǎn)型，制約了總會計師職業(yè)和行業(yè)的發(fā)展，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）與社會經(jīng)濟發(fā)展不適應(yīng)
國務(wù)院于1990頒布的《總會計師條例》的制定背景是計劃經(jīng)濟時期，只針對全民所有制大、中型企業(yè)，由事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門提出設(shè)置總會計師的規(guī)范要求。隨著經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，該條例的時代局限突顯，公司制、股份制、中外合資等新企業(yè)制度的引入使總會計師規(guī)范要求出現(xiàn)了有關(guān)法律規(guī)定的空白。
（二）在現(xiàn)行法律法規(guī)中稱謂不統(tǒng)一
我國現(xiàn)行法律法規(guī)對于總會計師的稱謂不統(tǒng)一，總會計師、財務(wù)總監(jiān)、CFO等稱謂在我國并存。目前，“總會計師”稱謂主要集中在國有大中型企業(yè)和部分國有企業(yè)改制的上市公司；“財務(wù)總監(jiān)”稱謂偏重于上市公司、國有企業(yè)和部分民營企業(yè)；使用“CFO”稱謂的主要是一些有國際化背景的海外上市公司。稱謂的不統(tǒng)一使得難以對總會計師在功能、職責和權(quán)限上取得共識，難以保證總會計師制度的有效落實。
（三）在公司治理結(jié)構(gòu)中的定位不準
在公司治理結(jié)構(gòu)中，我國總會計師既對國家負責又對總經(jīng)理負責，這種將外部受托責任和內(nèi)部受托責任集于一身的總會計師制度設(shè)計具有先天的缺陷?，F(xiàn)行條例規(guī)定“總會計師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人工作，直接對單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人負責”，“企業(yè)總會計師由本單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人提名，政府主管部門任命或者聘任”。這種制度安排使得總會計師與企業(yè)主要行政領(lǐng)導(dǎo)之間存在著先天的依附關(guān)系，使其成為企業(yè)的“內(nèi)部人”，使其職責發(fā)揮受到極大阻礙，使其在工作中很難發(fā)揮出監(jiān)督作用。
（四）在管理團隊中的地位不高
我國總會計師在企業(yè)中的地位與發(fā)達國家企業(yè)設(shè)置的CFO職位的地位差距大，總會計師地位的決定因素除了與我國總會計師在公司治理結(jié)構(gòu)中的定位不準有關(guān)外，還受到總會計師自身素質(zhì)不高、社會對總會計師重要性的認識不足等因素的影響。更重要的是，《總會計師條例》、《會計法》等法律法規(guī)雖然對設(shè)置總會計師提出了要求，但并沒有明確如果未貫徹實施應(yīng)受到的懲處，總會計師的地位得不到法律保障。
（五）職責和權(quán)限范圍窄
現(xiàn)行條例存在責大權(quán)小的問題。在經(jīng)濟全球化發(fā)展的大趨勢下，總會計師的職業(yè)角色定位已發(fā)生了巨大變化，其權(quán)限和職責定位應(yīng)當重新梳理，總會計師應(yīng)當具備的職業(yè)責任不僅是負責財務(wù)方面的管理和監(jiān)督工作，還應(yīng)參與企業(yè)的戰(zhàn)略管理、風險管理、流程管理、績效管理、價值管理等。顯然，現(xiàn)行條例在權(quán)限和職責上的滯后性已無法適應(yīng)新時期的要求，總會計師的權(quán)、責有必要進行擴大。
（六）任職資格和管理機制不完善
由于我國總會計師行業(yè)尚未實行資格準入制度，也沒有建立職業(yè)資格認證制度，現(xiàn)行條例中關(guān)于總會計師任職資格的條件是否能夠滿足總會計師崗位所需的能力框架和標準缺乏一個權(quán)威或官方的認證體系?，F(xiàn)行體制中，我國總會計師的任免和聘用也帶有著濃厚的行政干預(yù)色彩，缺乏市場化、職業(yè)化、專業(yè)化；對總會計師的履責評估、責任追究、激勵措施也有待完善，尤其是總會計師現(xiàn)行薪酬結(jié)構(gòu)單一，與企業(yè)業(yè)績關(guān)聯(lián)度不高。
三、總會計師制度完善建議
（一）制度修訂
總會計師要在地位和權(quán)限上有所提高，離不開法規(guī)制度的保障。為適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展和國家化經(jīng)營要求，應(yīng)盡快修訂條例；為探索與發(fā)達國家的CFO制度接軌，可以借鑒國外發(fā)達國家CFO制度在CFO的定位、職責、激勵、選聘和行業(yè)自律等方面的內(nèi)容；同時，《總會計師條例》的修訂還要與《會計法》、《公司法》等法律法規(guī)相協(xié)調(diào)，理順并解決法規(guī)自身、法規(guī)與法規(guī)之間的沖突。
（二）實施范圍
現(xiàn)行條例對國有集團公司，非國有的公司制企業(yè)、股份制企業(yè)和外資企業(yè)等新經(jīng)濟組織的法律規(guī)范要求存在空白。因此，建議擴大《總會計師條例》的適用范圍，不能只對國有企業(yè)進行規(guī)范，還要照管到我國目前存在的所有形式的公司。同時，應(yīng)考慮從法律法規(guī)上保障其得到貫徹實施，落實具體的監(jiān)督或主管部門，通過法定約束機制解決當前總會計師存在的缺位和錯位問題。
（三）稱謂統(tǒng)一
總會計師、財務(wù)總監(jiān)、CFO等稱謂并存容易使人們對其功能定位、職責權(quán)限的界定在理解上造成混亂，采用一個統(tǒng)一的稱謂對于明確總會計師的性質(zhì)和社會認同具有重大意義?；趪鴦?wù)院國資委、財政部提出要探索建立與發(fā)達國家的CFO制度接軌的首席財務(wù)官（CFO）制度的精神，考慮我國的文化背景和傳統(tǒng)慣例，筆者認為應(yīng)借《總會計師條例》修訂之際，規(guī)范統(tǒng)一命名為總會計師并將財務(wù)總監(jiān)、首席執(zhí)行官的界定分別表述。
（四）任命機制
總會計師從傳統(tǒng)財務(wù)功能到參與企業(yè)戰(zhàn)略決策和價值管理的職能轉(zhuǎn)型，使得其成為了企業(yè)總經(jīng)理的合作伙伴，為削弱“內(nèi)部人控制”、降低代理成本、保障財務(wù)信息的可靠和公允、完善公司治理結(jié)構(gòu)，總會計師的任免應(yīng)避免行政干預(yù)，要能獲得董事會的認可，獲得出資人或出資人代表的認可，明確總會計師要對董事會、出資人或股東負責。
（五）職責權(quán)限
總會計師具有在公司治理層面上的監(jiān)督角色和在公司管理層面上的參謀角色這樣的雙重角色，其職責權(quán)限的設(shè)計上應(yīng)體現(xiàn)公司治理和公司管理兩個層面的要求，并、做到“權(quán)”和“責”的對稱與統(tǒng)一。筆者認為，2006年國資委發(fā)布的《中央企業(yè)總會計師工作職責管理暫行辦法》中有關(guān)總會計師應(yīng)承擔的四個方面的職責和賦予的四項權(quán)限可以吸收到條例修訂中，要以規(guī)范會計核算、改進財務(wù)管理、提高經(jīng)濟效益、強化價值管理、防范經(jīng)營風險為工作目標明確總會計師職責，同時規(guī)定總會計師在履行工作職責過程中有參與權(quán)、主導(dǎo)權(quán)、簽批權(quán)、監(jiān)督權(quán)及對特定事項的否決權(quán)和報告權(quán)等權(quán)限。
（六）任職條件
總會計師職業(yè)角色的轉(zhuǎn)型和地位的提升要真正意義上得到社會公認，進而得到董事會、決策管理層的認可，其任職資格和履職能力有必要得到權(quán)威的職業(yè)資格認證。為提升總會計師職業(yè)能力的社會公信力，我國政府有必要建立一套類似于美國CMA和英國CIMA這樣的管理會計人才資格認證體系，制定我國總會計師職業(yè)資格和能力框架體系，同時要建立總會計師后續(xù)培訓(xùn)機制，不斷提高總會計師的執(zhí)業(yè)能力和專業(yè)水平。
（七）管理機制
總會計師自身的道德操守和誠信責任、總會計師合法合規(guī)履職的法律責任、總會計師行業(yè)的自律管理要求等，應(yīng)當考慮補充到《總會計師條例》中，以促使總會計行業(yè)及總會計師人才發(fā)揮其應(yīng)有的積極作用。一是建議加強總會計師對財務(wù)報告的責任，除了依賴企業(yè)職能部門和外部審計機構(gòu)等提供信息外，還要建立個人保證機制，通過簽署個人保證書確保企業(yè)的重要信息能被及時、準確、充分地反映，促進和維護企業(yè)內(nèi)部控制機制。二是建議加重總會計師違規(guī)處罰力度，改變原有主要以行政處分為主的法律責任，加大總會計師在會計造假中承擔的法律責任，對因虛假會計信息獲得的業(yè)績報酬也應(yīng)當予以返還并承擔相應(yīng)的民事責任等。三是建議建立總會計師行業(yè)自律機制，從政府、公眾兩方面對總會計師進行管理，保證總會計師行業(yè)的社會公信度，促進總會計師行業(yè)的職業(yè)化、市場化、規(guī)范化。
總之，總會計師制度的發(fā)展有賴于政策和法規(guī)的完善?？倳嫀熤贫仁俏覈倳嫀熓聵I(yè)建設(shè)和發(fā)展的保障，為適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境對總會計師提出的更高要求，我國總會計師制度也應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)變，真正使總會計師角色定位準確、管理地位提升、職責權(quán)限對稱與統(tǒng)一、任職資格和管理機制完善、作用發(fā)揮到位。
參考文獻：
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（作者單位：中國石油化工股份有限公司廣州分公司）
作者：李志清
