引 言
2001年加入世界貿(mào)易組織（WTO），使中國(guó)全面走向了世界。伴隨著我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管體制改革的進(jìn)一步深化和國(guó)有企業(yè)的發(fā)展壯大，作為共和國(guó)脊梁、微觀經(jīng)濟(jì)重要基礎(chǔ)的國(guó)有企業(yè)，積極實(shí)施了 “走出去”戰(zhàn)略，開展了境外承包工程、收購(gòu)資源、并購(gòu)企業(yè)、境外上市等國(guó)際化營(yíng)運(yùn)活動(dòng)，尤其是近年來隨著我國(guó)外匯儲(chǔ)備的快速上升，中央優(yōu)勢(shì)骨干企業(yè)成為了我國(guó)境外投資的主力軍，全球正在興起一股“中國(guó)海外投資潮”。
審計(jì)署境外審計(jì)司司長(zhǎng)章軻在《以十八大精神引領(lǐng)境外審計(jì)工作再上新臺(tái)階》的報(bào)告中提到：“數(shù)據(jù)表明，十六大以來，我國(guó)進(jìn)入世界500強(qiáng)的企業(yè)數(shù)量持續(xù)增加，2012年底已經(jīng)達(dá)到79家，僅次于美國(guó)。截止2011年底，我國(guó)13 500多家境內(nèi)投資者對(duì)外直接投資凈額累積達(dá)到4 247.8億美元，年末境外企業(yè)資產(chǎn)總額2萬億美元。另一個(gè)數(shù)據(jù)表明，截止2011年3季度末，包括外匯儲(chǔ)備投資、對(duì)外直接投資和海外工程承包在內(nèi)的中國(guó)海外經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)高達(dá)4.7萬億美元。”
在國(guó)家“走出去”戰(zhàn)略中充當(dāng)了主力軍的國(guó)有企業(yè)，其境外業(yè)務(wù)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益和國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全中的地位越來越重要。加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)的審計(jì)監(jiān)督，是適應(yīng)境外業(yè)務(wù)總體規(guī)模不斷增大的需要，是維護(hù)國(guó)家資產(chǎn)完整安全和國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益的需要，也是服務(wù)國(guó)家“走出去”戰(zhàn)略目標(biāo)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的需要。
僅2011年審計(jì)署審計(jì)公告結(jié)果顯示，20多家企業(yè)中，有7家國(guó)有企業(yè)海外業(yè)務(wù)存在信息失真、投資失誤、合同詐騙、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等問題。如2011年，中國(guó)進(jìn)出口銀行總行向其境外子公司無依據(jù)轉(zhuǎn)移收入28.31萬美元。由此，在新的時(shí)代背景和歷史條件下，關(guān)注境外資產(chǎn)和投資的權(quán)益和安全情況，監(jiān)督國(guó)有資產(chǎn)境外投資的相關(guān)情況，切實(shí)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，已成為企業(yè)審計(jì)面臨的一個(gè)重要課題。
但不可否認(rèn)的是，我國(guó)央企境外投資存在許多問題及不足。如中國(guó)鐵建沙特輕軌項(xiàng)目造成 41 億元人民幣虧損、中海外波蘭 A2 高速公路項(xiàng)目若完工將預(yù)虧 3.95 億美元、利比亞戰(zhàn)亂中國(guó)企業(yè)涉損合同額達(dá) 188 億美元等，這些虧損事件無不折射出國(guó)有企業(yè)海外經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，風(fēng)險(xiǎn)管控欠缺。從這些投資失利中，國(guó)家審計(jì)應(yīng)看到在開展相關(guān)境外審計(jì)項(xiàng)目時(shí)的突破點(diǎn)及關(guān)注點(diǎn)。
從審計(jì)角度來看，審計(jì)最基本的職責(zé)是保證資產(chǎn)安全完整性，而危機(jī)爆發(fā)前的美國(guó)，對(duì)次級(jí)貸款的審核不嚴(yán)格，對(duì)衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)把握不足都說明現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在保證境外資產(chǎn)的安全完整方面仍存在不足。因此，建立一套科學(xué)適用的境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)新路徑——關(guān)注投資風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)維護(hù)國(guó)家海外資產(chǎn)的安全具有重要意義。通過對(duì)國(guó)有企業(yè)境外項(xiàng)目實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì)，可以幫助審計(jì)人員針對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)管理和控制提出改進(jìn)建議，以實(shí)現(xiàn)監(jiān)督國(guó)有資產(chǎn)境外投資的相關(guān)情況，切實(shí)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。
1 理論基礎(chǔ)
國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家政治體制中重要的監(jiān)督部門，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮了重要作用。回顧國(guó)家審計(jì)發(fā)展歷史，主要是國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)歷史。隨著境外業(yè)務(wù)重要性的不斷增加，境外業(yè)務(wù)審計(jì)已經(jīng)展開，但與對(duì)國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)審計(jì)相比，由于制度、技術(shù)人才等因素制約，國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)審計(jì)范圍、力度和頻度等遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需要。審計(jì)要適應(yīng)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)發(fā)展需要，依法、獨(dú)立預(yù)防查處國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)拓展中的問題，促進(jìn)其健康運(yùn)行。
在關(guān)注投資風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向時(shí)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。內(nèi)部控制審計(jì)是保證內(nèi)部控制有效執(zhí)行、控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)從風(fēng)險(xiǎn)管理角度出發(fā)，通過識(shí)別、分析、評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，給出企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)和重點(diǎn)，有重點(diǎn)地進(jìn)行審計(jì)，既可以節(jié)約審計(jì)資源，又能保證審計(jì)的有效性。
內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，依賴于一個(gè)健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)和一個(gè)使其得到良好運(yùn)行的機(jī)制。這其中就需要對(duì)內(nèi)部控制建立和實(shí)施進(jìn)行恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督活動(dòng)，不僅便于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，還可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行內(nèi)部控制中存在的缺陷。當(dāng)發(fā)現(xiàn)相關(guān)內(nèi)部控制缺陷時(shí)，應(yīng)及時(shí)提出改進(jìn)意見，從而最大限度地降低風(fēng)險(xiǎn)對(duì)其利益相關(guān)者的損害。審計(jì)監(jiān)督站在獨(dú)立、客觀與公正的立場(chǎng)上，是內(nèi)部控制監(jiān)督的核心要素。
國(guó)家審計(jì)對(duì)于相關(guān)部門內(nèi)部控制的關(guān)注有其必然性。從理論上來看，源于公共受托責(zé)任的國(guó)家審計(jì)有義務(wù)按照國(guó)家的法律法規(guī)和政府審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)政府部門履行公共責(zé)任，配置管理和利用公共資源的有效性、合理性、科學(xué)性進(jìn)行審查、分析、考量和評(píng)價(jià)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)、持續(xù)高效發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從審計(jì)實(shí)踐來看，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于相關(guān)部門內(nèi)部控制的關(guān)注，有利于節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率，將有限的審計(jì)資源集中在內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)。二者之間有著密切的聯(lián)系。
（1）內(nèi)部控制的發(fā)展推動(dòng)審計(jì)的發(fā)展。在內(nèi)部控制健全有效的部門，其所提供的會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性、完整性就高一些，發(fā)生錯(cuò)弊行為的可能性相對(duì)低一些，可靠程度較高。審計(jì)對(duì)象的可靠程度高，開展審計(jì)工作的難度就小，所做的符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試就少，所用成本低， 有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。
（2）內(nèi)部控制的完善推動(dòng)審計(jì)工作范圍、 重點(diǎn)的變化。 理論界對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系的描述有一個(gè)公式：T=S+R-SR，其中，S表示審計(jì)的范圍，R表示內(nèi)部控制的可靠程度，T表示審計(jì)結(jié)論的可靠程度。這個(gè)公式說明審計(jì)結(jié)論的可靠程度取決于審計(jì)的范圍和內(nèi)部控制的可靠程度。內(nèi)部控制可靠程度越高，審計(jì)證據(jù)就越可信，對(duì)其的依賴和利用程度也就越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)降低，這時(shí)就可以縮小審計(jì)的范圍，進(jìn)而減少審計(jì)的時(shí)間、成本，審計(jì)效率和審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確率就高。在審計(jì)時(shí)，考慮到成本與收益的均衡關(guān)系，審計(jì)人員往往確定一些重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，在存在內(nèi)部控制的情況下，尋找審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)⑾鄬?duì)容易很多，審計(jì)人員可以根據(jù)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況、部門管理中的失控現(xiàn)象及內(nèi)部控制確定的各項(xiàng)業(yè)務(wù)重要性排序，決定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。
《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中也提出：國(guó)家審計(jì)應(yīng)關(guān)注國(guó)家財(cái)政安全、金融安全、國(guó)有資產(chǎn)安全、民生安全、資源與生態(tài)環(huán)境安全、信息安全，揭示存在的風(fēng)險(xiǎn)，提出防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策性建議，切實(shí)維護(hù)國(guó)家利益和國(guó)家安全。開展企業(yè)審計(jì)時(shí)，注重揭示影響國(guó)有企業(yè)科學(xué)發(fā)展的突出矛盾和重大風(fēng)險(xiǎn)，深入分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與國(guó)家方針政策之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，維護(hù)企業(yè)安全，促進(jìn)深化改革和完善制度。
由此可以看出，關(guān)注投資風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì)可以緩解國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)時(shí)面臨的審計(jì)范圍、力度和頻度等方面的困境，為進(jìn)一步開展相關(guān)項(xiàng)目審計(jì)提供新的路徑選擇。
2 關(guān)注投資風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì)新路徑的構(gòu)建
2.1 我國(guó)國(guó)有企業(yè)境外投資面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)
隨著國(guó)有資本參與境外投資的規(guī)模越來越大、層次越來越高，面臨的問題也越來越復(fù)雜。特別是參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)驗(yàn)和能力與國(guó)際跨國(guó)公司相比普遍不足，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力也相當(dāng)有限，在金融危機(jī)之后全球政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜的今天，國(guó)有資本境外投資面臨的風(fēng)險(xiǎn)隱患也逐漸開始暴露并釋放出來。2011年3月爆發(fā)的利比亞事件更是將國(guó)有資本境外投資推上了風(fēng)口浪尖，使人們?cè)僖淮吻宄乜吹搅司惩馔顿Y存在的不可忽視的風(fēng)險(xiǎn)隱患及其伴隨的巨大破壞力。這些風(fēng)險(xiǎn)的積聚和爆發(fā)不僅導(dǎo)致了國(guó)有資本境外投資的巨大虧損，也使得境外國(guó)有資產(chǎn)管理陷入深深的困境，甚至給國(guó)家整體形象以及中國(guó)的外交政策帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響?？梢哉f，國(guó)有審計(jì)在進(jìn)行境外審計(jì)時(shí)必須高度關(guān)注其投資風(fēng)險(xiǎn)問題，決不能將其與境內(nèi)投資風(fēng)險(xiǎn)一視同仁。也因此，對(duì)國(guó)有資本境外投資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入研究具有重大現(xiàn)實(shí)意義，也顯得尤為緊迫。
通過分析、歸納得出主要有以下風(fēng)險(xiǎn)。
2.1.1 政治風(fēng)險(xiǎn)
政治風(fēng)險(xiǎn)是因投資者所在國(guó)與東道國(guó)政治環(huán)境發(fā)生變化、東道國(guó)政局不穩(wěn)定、政策法規(guī)發(fā)生變化給投資企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失的可能性。政治風(fēng)險(xiǎn)通常包括戰(zhàn)爭(zhēng)、內(nèi)亂、征收、征用、沒收、國(guó)有化、匯兌等發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，有突發(fā)性、復(fù)雜性、多樣性的特征，一旦發(fā)生將給投資者造成嚴(yán)重的甚至是毀滅性的打擊。特別是政局動(dòng)蕩風(fēng)險(xiǎn)。2011年發(fā)生的利比亞戰(zhàn)爭(zhēng)，使在利比亞進(jìn)行投資與建設(shè)的中央企業(yè)遭遇了極大風(fēng)險(xiǎn)，如中石油、中石化兩家石油公司在利比亞戰(zhàn)爭(zhēng)期間，幾乎所有的勘探設(shè)備和車輛均遭受“洗劫”，損失相當(dāng)嚴(yán)重。在利比亞重建中，盡管在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和資金方面，中國(guó)參與利比亞重建必不可少，但由于中國(guó)在利比亞問題上曾有的立場(chǎng)使得利比亞高層或普通百姓難以理解和接受，以及利比亞戰(zhàn)后政治派別林立，東西部政治權(quán)力的爭(zhēng)奪激烈，新的政治環(huán)境將更加復(fù)雜，對(duì)參與重建的中國(guó)企業(yè)來說，可謂面對(duì)巨大的利潤(rùn)和同樣巨大的風(fēng)險(xiǎn)。
2.1.2 經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)
近年來，世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜，歐美主權(quán)債務(wù)危機(jī)惡化，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體低速增長(zhǎng)，全球?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)下行風(fēng)險(xiǎn)顯著加大，對(duì)央企境外投資影響巨大。突出表現(xiàn)為金融風(fēng)險(xiǎn)，金融風(fēng)險(xiǎn)是未來金融市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)所帶來的不確定性，主要包含利率、匯率、股票、債券以及衍生品風(fēng)險(xiǎn)等。金融風(fēng)險(xiǎn)中，又以匯率風(fēng)險(xiǎn)、衍生品風(fēng)險(xiǎn)、金融危機(jī)產(chǎn)生的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)最為顯著。以金融衍生產(chǎn)品交易風(fēng)險(xiǎn)為例，2008年以來發(fā)生的全球金融危機(jī)中，有多家央企爆出了金融衍生品業(yè)務(wù)巨虧的消息。中國(guó)遠(yuǎn)洋所持FFA（遠(yuǎn)期運(yùn)費(fèi)協(xié)議）約浮虧40億元，東方航空因航油套期保值導(dǎo)致公允價(jià)值損失約為62億元，與之類似，國(guó)航燃油套期保值合約公允價(jià)值損失也高達(dá)68億元。粗略估計(jì)，東方航空、中國(guó)國(guó)航、上海航空3家國(guó)有航空企業(yè)，就曾因金融衍生品交易而導(dǎo)致發(fā)生的賬面虧損總額己達(dá)131.7億元。
2.1.3 政策法律風(fēng)險(xiǎn)
政策法律風(fēng)險(xiǎn)主要是受東道國(guó)政策法律約束及東道國(guó)政策法律變化給投資企業(yè)帶來的影響，以境外投資中的跨國(guó)并購(gòu)為例，各國(guó)出于保護(hù)本國(guó)利益、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)等需要，通常制定相應(yīng)的政策法規(guī)對(duì)跨國(guó)并購(gòu)行為進(jìn)行制約。
其中，合同風(fēng)險(xiǎn)是最為重要的風(fēng)險(xiǎn)，潛伏于合同洽談、起草、簽訂、履行等各個(gè)環(huán)節(jié)之中。例如中鐵建沙特項(xiàng)目。2009年2月，中國(guó)鐵建與沙特阿拉伯王國(guó)城鄉(xiāng)事務(wù)部簽署了《沙特麥加薩法至穆戈達(dá)莎輕軌合同》，該項(xiàng)目合同總金額為120.7億元人民幣。本次項(xiàng)目工期要求為2010年11月13日開通運(yùn)營(yíng)，達(dá)到35%運(yùn)能；2011年5月完成所有調(diào)試，達(dá)到100%運(yùn)能。但是，2010年10月26日中國(guó)鐵建在上海證券交易所、香港聯(lián)交所同時(shí)發(fā)布公告，公司在沙特阿拉伯王國(guó)麥加的輕軌項(xiàng)目預(yù)計(jì)將發(fā)生41.53億元的巨額虧損。這也是中國(guó)建筑企業(yè)有史以來在海外項(xiàng)目上的最大虧損。究其原因，也是合同風(fēng)險(xiǎn)管控不到位所造成。
2.1.4 自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)
自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)是指自然災(zāi)害的不可預(yù)見性和摧毀性，帶來的損失與風(fēng)險(xiǎn)，而且這種風(fēng)險(xiǎn)極大。2010年巴基斯坦發(fā)生洪災(zāi)，中國(guó)水利水電建設(shè)集團(tuán)公司在該國(guó)承建的杜伯華水電站項(xiàng)目壩區(qū)營(yíng)地受洪水襲擊，使百余名中方現(xiàn)場(chǎng)工程技術(shù)人員受困，雖中巴政府積極展開營(yíng)救，仍造成少量人員傷亡，財(cái)產(chǎn)損失更無法估量。
2.1.5 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于戰(zhàn)略選擇、產(chǎn)品價(jià)格、銷售手段等經(jīng)營(yíng)決策引起的未來收益不確定性，突出表現(xiàn)為行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。自2007-2008年以來，我國(guó)一些企業(yè)由于誤判形勢(shì)，先從國(guó)際市場(chǎng)高價(jià)買入并囤積了大量原材料，之后卻因市場(chǎng)形勢(shì)的變化與急轉(zhuǎn)直下，形成了大量的庫存積壓，最后為了去庫存周轉(zhuǎn)只得以低價(jià)銷售。如此一來，在高進(jìn)低出的雙重?cái)D壓之下，使得企業(yè)不可避免地陷入了經(jīng)營(yíng)困境甚至危機(jī)。
2.2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì)流程
針對(duì)上述的投資風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，應(yīng)開展相對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì)首先從企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理入手，通過分析企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)、內(nèi)外部環(huán)境采用風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)估的相關(guān)技術(shù)對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，將分析結(jié)果與內(nèi)部控制體系風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫中的風(fēng)險(xiǎn)相比較，確定風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別率，進(jìn)而分析內(nèi)部控制體系中的風(fēng)險(xiǎn)管控措施，得出內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管控措施的有效率，在以上兩者分析的基礎(chǔ)上，得出初步的剩余風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)的重點(diǎn)，進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行中的風(fēng)險(xiǎn)，最終確定企業(yè)的剩余風(fēng)險(xiǎn)，給出相關(guān)建議（見圖1所示）。
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