郭嘉英/文
自上世紀(jì)90年代初會(huì)計(jì)制度改革以來，我國(guó)對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理一直依據(jù)1994年財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)字[1994]第025號(hào)《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，在2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也基本上沿用了上述規(guī)定。該規(guī)定允許企業(yè)在進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)可以采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法，其中納稅影響會(huì)計(jì)法是以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的債務(wù)法或遞延法。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，所得稅的會(huì)計(jì)處理與原規(guī)定比較，發(fā)生了重大變化，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—所得稅》的規(guī)定，執(zhí)行新準(zhǔn)則后一律采用資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)的債務(wù)法核算所得稅。這里我們重點(diǎn)分析一下資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)的債務(wù)法與原利潤(rùn)表基礎(chǔ)的債務(wù)法的區(qū)別。
利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法共同之處是，它們都是納稅影響會(huì)計(jì)法的具體運(yùn)用方法，都遵循納稅影響會(huì)計(jì)法的基本原則和要求，即將所得稅作為費(fèi)用處理，它的確認(rèn)和計(jì)量遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，同時(shí)對(duì)稅率變動(dòng)的影響都按新稅率進(jìn)行調(diào)整。
但兩種方法對(duì)納稅影響關(guān)注的主要財(cái)務(wù)報(bào)表不同，利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法關(guān)注所得稅對(duì)利潤(rùn)表的影響，資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)注所得稅對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響，它們之間也存在明顯的區(qū)別，這些區(qū)別概述如下：
二者核算遞延所得稅的出發(fā)點(diǎn)不同。資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法從賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)直接比較差額的暫時(shí)性差異出發(fā)核算遞延所得稅，表現(xiàn)為一種直接性；利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法是通過利潤(rùn)表項(xiàng)目的時(shí)間性差異間接倒擠遞延所得稅，表現(xiàn)為一種間接性。
二者確定財(cái)務(wù)報(bào)表的順序相反。資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，根據(jù)暫時(shí)性差異首先計(jì)算出資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，然后根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅額剔除直接計(jì)入權(quán)益部分后，倒擠出利潤(rùn)表的當(dāng)期所得稅費(fèi)用；利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)當(dāng)期所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅額之間的差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。
二者核算遞延所得稅的差異范圍不同。資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法核算包括時(shí)間性差異的暫時(shí)性，企業(yè)合并等其他交易或事項(xiàng)形成的暫時(shí)性差異、未利用可抵扣虧損和未利用稅款抵減所產(chǎn)生的遞延所得稅；利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法只核算時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延所得稅。
二者在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露的信息不同。資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法采用符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”分別列示，與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列表，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債也區(qū)分開來，完整、清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，在資產(chǎn)負(fù)債表上根據(jù)各項(xiàng)遞延所得稅軋差后的余額作一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映，既非真實(shí)資產(chǎn)也非真實(shí)負(fù)債。
通過上述比較我們發(fā)現(xiàn)：資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)的債務(wù)法，一方面體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的理念，更加關(guān)注運(yùn)用會(huì)計(jì)處理方法的結(jié)果對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響，即認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)更為重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，利潤(rùn)表中反映的經(jīng)營(yíng)成果，最終都要反映到資產(chǎn)負(fù)債表中，時(shí)間性差異的所得稅影響也必然在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值中能得以體現(xiàn)。
另一方面，利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法雖然體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的要求，但并不能包含所有交易或事項(xiàng)的所得稅影響，如可抵扣虧損、未利用的稅款抵減、企業(yè)合并等。
按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架》的規(guī)定，如果某項(xiàng)目符合“與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將很可能流入或流出企業(yè)”和“對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量”的條件，就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表中確認(rèn)，而利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法不能將可抵扣虧損、未利用的稅款抵減、企業(yè)合并、直接計(jì)入權(quán)益等交易或事項(xiàng)的遞延所得稅在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。
因此，直接從資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅，既能使經(jīng)營(yíng)成果的核算滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又能使應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的遞延所得稅全面、真實(shí)和公允反映，是納稅影響會(huì)計(jì)法具體運(yùn)用上的完善和改進(jìn)。
