【摘要】本文基于公共受托責(zé)任觀，論述如何提高軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的透明度和公信力，使更多的人對(duì)軍費(fèi)使用情況進(jìn)行管理與監(jiān)督。這對(duì)于提高軍費(fèi)的使用效率，獲得社會(huì)的認(rèn)可支持，爭(zhēng)取進(jìn)一步的資源投入具有重要的意義。
【關(guān)鍵詞】公共受托責(zé)任 財(cái)務(wù)報(bào)告 會(huì)計(jì)信息披露 軍費(fèi)
公共受托責(zé)任，即社會(huì)公眾在財(cái)產(chǎn)無(wú)償讓渡的基礎(chǔ)上讓公共部門掌握并管理了公共資源，從而產(chǎn)生了公共部門在使用公共資源時(shí)對(duì)社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)負(fù)責(zé)并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告向社會(huì)公眾定期匯報(bào)的義務(wù)。軍事資源作為一種軍隊(duì)受托管理的公共資源，軍隊(duì)有義務(wù)向資源委托人提供明晰的受托責(zé)任履行情況信息。出于軍事和政治因素的考慮，軍費(fèi)開支往往需要保守秘密，但這不應(yīng)該成為軍內(nèi)少數(shù)腐敗分子對(duì)會(huì)計(jì)信息弄虛作假、暗箱操作的借口。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和公民權(quán)利意識(shí)的提高，越來(lái)越多的利益相關(guān)者對(duì)軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息有著訴求和期待。提高軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度和公信力，使更多的人對(duì)軍費(fèi)使用情況進(jìn)行管理與監(jiān)督，對(duì)于提高軍費(fèi)的使用效率，獲得社會(huì)的認(rèn)可支持，爭(zhēng)取進(jìn)一步的資源投入具有重大的意義。
一、軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容及其受托責(zé)任內(nèi)涵
受托責(zé)任理論認(rèn)為：受托責(zé)任關(guān)系建立以后，作為受托人，應(yīng)以最真誠(chéng)的態(tài)度、最有效的辦法、最嚴(yán)格的程序按照委托人的意志完成其所托付的任務(wù)。在受托人完成受托任務(wù)以后，還應(yīng)當(dāng)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告總結(jié)性地向委托人反映受托責(zé)任的履行情況，經(jīng)委托人同意后，受托責(zé)任方能予以解除。軍隊(duì)的公共受托責(zé)任關(guān)系具有其特殊性：人民代表大會(huì)代表社會(huì)公眾將公共資源通過(guò)編制財(cái)政總預(yù)算的方式委托給政府，社會(huì)公眾與政府形成第一層受托責(zé)任關(guān)系；政府通過(guò)其職能部門財(cái)政部將公共資源委托給軍隊(duì)，形成政府與軍隊(duì)的第二層受托責(zé)任關(guān)系；軍隊(duì)內(nèi)部按照既定的預(yù)算編制體制，逐級(jí)分配公共資源，形成軍隊(duì)內(nèi)部上級(jí)與下級(jí)間的第三層受托責(zé)任關(guān)系。軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告正是對(duì)這三層公共受托責(zé)任關(guān)系的職責(zé)履行情況進(jìn)行總結(jié)考評(píng)的最終手段。
現(xiàn)行我軍會(huì)計(jì)制度中尚未提出真正意義上的“財(cái)務(wù)報(bào)告”概念，只是規(guī)范了軍隊(duì)各種會(huì)計(jì)主表、附表及報(bào)表說(shuō)明的結(jié)構(gòu)組成和編制方法。①主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表和其他經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表，分別報(bào)告軍隊(duì)單位總體的財(cái)務(wù)狀況、國(guó)家撥款的軍費(fèi)收支情況和軍隊(duì)開展對(duì)外有償服務(wù)等額外經(jīng)費(fèi)的收支情況等；②附表包括預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)報(bào)告表、庫(kù)存物資明細(xì)報(bào)告表和固定資產(chǎn)明細(xì)報(bào)告表，主要報(bào)告軍費(fèi)支出明細(xì)以及軍隊(duì)實(shí)物資產(chǎn)的存量情況；③報(bào)表說(shuō)明包括特殊事項(xiàng)的情況說(shuō)明，重要項(xiàng)目的明細(xì)資料及其他有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表的信息。
事實(shí)上，理想中的軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告為解除其公共受托責(zé)任，除提供上述的數(shù)據(jù)資料，還應(yīng)實(shí)現(xiàn)以下職能。對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)和上級(jí)部門，應(yīng)提供包括單位的總體財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況和預(yù)算外成本收益情況等能反映本級(jí)經(jīng)濟(jì)狀況并幫助各級(jí)進(jìn)行財(cái)經(jīng)決策的信息；對(duì)人民代表大會(huì)或是社會(huì)公眾，應(yīng)當(dāng)在不泄露軍事秘密的前提下盡可能地公開各類財(cái)務(wù)信息，以說(shuō)明軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)狀況健康與否，證明預(yù)算執(zhí)行是否合規(guī)、成本效益是否合理，以獲得外部的管理建議，爭(zhēng)取外界的認(rèn)可支持。也就是說(shuō)，從公共受托責(zé)任關(guān)系來(lái)看，軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告不但要客觀、真實(shí)、全面、系統(tǒng)地向各層級(jí)的資源委托人反映會(huì)計(jì)核算結(jié)果，而且應(yīng)當(dāng)為單位領(lǐng)導(dǎo)和上級(jí)部門甚至社會(huì)公眾提供明晰、實(shí)用的財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策。歸納起來(lái)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)兼具反映與管理的職能。
二、目前軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告存在的問(wèn)題
當(dāng)前，在我軍內(nèi)部，大家對(duì)受托責(zé)任之于財(cái)務(wù)報(bào)告的意義認(rèn)識(shí)不夠深刻。從軍事資源受托人的角度講，財(cái)務(wù)報(bào)告流于形式，會(huì)計(jì)信息片面失真現(xiàn)象較為普遍，受托人難以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行管理決策，有效履行其受托責(zé)任；從軍事資源委托人的角度看，由于個(gè)別單位為了局部利益，偽造會(huì)計(jì)事項(xiàng)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的事件時(shí)有發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)告權(quán)威性不高、公信力不強(qiáng)，報(bào)表信息不能滿足委托人了解受托責(zé)任信息的需求，因而上級(jí)委托人只有通過(guò)頻繁檢查、統(tǒng)計(jì)評(píng)估等其他方式了解下級(jí)的受托責(zé)任履行情況。
結(jié)合軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的反映及管理職能，現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告制度主要存在以下不足：
1. 沒(méi)有全面真實(shí)地反映會(huì)計(jì)核算結(jié)果。首先，無(wú)法清晰反映單位的財(cái)產(chǎn)分布狀況與資源組成結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)負(fù)債表本屬于反映會(huì)計(jì)主體某一固定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的恒等式來(lái)編報(bào)。但是，我軍目前的資產(chǎn)負(fù)債表不但包含了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等靜態(tài)要素，還包含了收入與支出等動(dòng)態(tài)要素，這種混合編制的資產(chǎn)負(fù)債表，既違反了行業(yè)通行的做法，也不易于準(zhǔn)確體現(xiàn)單位的資產(chǎn)狀況。
其次，沒(méi)有有效體現(xiàn)前后期的比較與趨勢(shì)性的變化。目前我軍的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上只是對(duì)報(bào)告期內(nèi)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行分門別類地羅列，沒(méi)有將前后會(huì)計(jì)期間的核算數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)而無(wú)法體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況的變化趨勢(shì)，使得會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)成了一個(gè)個(gè)孤立的單元，難以發(fā)現(xiàn)其中的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。
再次，報(bào)表數(shù)據(jù)缺乏準(zhǔn)確度與可靠性?，F(xiàn)行我軍會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)不實(shí)、信息失真的現(xiàn)象還普遍存在。這既有匯總時(shí)上下級(jí)數(shù)據(jù)重復(fù)，業(yè)務(wù)處理期間不一致等技術(shù)原因，也有有意編報(bào)虛假會(huì)計(jì)報(bào)表、粉飾業(yè)績(jī)、掩蓋問(wèn)題等人為原因，還與各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)報(bào)表編制把關(guān)不嚴(yán)、審核報(bào)表工作流于形式密不可分。
2. 沒(méi)有切實(shí)有效地發(fā)揮管理決策作用。首先，沒(méi)有提供明晰易懂的信息?，F(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)是由計(jì)算機(jī)自動(dòng)生成和匯總，基本上沒(méi)有經(jīng)過(guò)加工處理，數(shù)據(jù)要么簡(jiǎn)單粗糙，要么錯(cuò)綜復(fù)雜，非專業(yè)人員難以看懂，嚴(yán)重影響到會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)用性。其次，缺少對(duì)相關(guān)指標(biāo)的披露?，F(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表主要只是反映預(yù)算資金的收入、支出與結(jié)存情況，對(duì)于預(yù)算執(zhí)行情況、資金使用績(jī)效這類重要的管理指標(biāo)都沒(méi)有很好地反映出來(lái)。同時(shí)，諸如債權(quán)債務(wù)分布情況、資金來(lái)源構(gòu)成情況等一些決策管理者尤為關(guān)注的具體指標(biāo)也都分散在有關(guān)報(bào)表的龐大數(shù)據(jù)中，沒(méi)有直接進(jìn)行披露。再次，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的運(yùn)用?，F(xiàn)行制度對(duì)于如何運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表的信息，并沒(méi)有進(jìn)行深入探討和做出明確規(guī)范，各級(jí)各部門似乎也只把編制會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)成一年會(huì)計(jì)核算工作的終結(jié)，一旦上報(bào)上級(jí)就束之高閣，很少再去過(guò)問(wèn)。日常管理需要某種數(shù)據(jù)資料時(shí)，往往棄報(bào)表數(shù)據(jù)不用，而采用臨時(shí)統(tǒng)計(jì)的辦法，會(huì)計(jì)報(bào)表的信息對(duì)部隊(duì)決策管理的意義沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)。
三、基于公共受托責(zé)任的軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告改革
通過(guò)改革軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告，改變現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)片面強(qiáng)調(diào)核算工作的形式和流程，對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)間、范圍與內(nèi)容卻較少涉及的問(wèn)題，逐步提高軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息的透明度和公信力，設(shè)計(jì)能客觀、真實(shí)地披露軍隊(duì)單位全面的資產(chǎn)、負(fù)債信息，反映預(yù)算執(zhí)行情況和整體財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，并加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，借助外界力量對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審核，最大限度地滿足資源委托人對(duì)軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。
1. 以核算為基礎(chǔ)，拓展財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍與維度。一方面要擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告的披露范圍，鑒于軍隊(duì)會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)方面，會(huì)計(jì)核算應(yīng)既能提供預(yù)算管理需要的經(jīng)費(fèi)收支信息，又能提供績(jī)效評(píng)價(jià)需要的財(cái)務(wù)成本信息。因此，在對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行重點(diǎn)評(píng)價(jià)的同時(shí)，還要對(duì)整體財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行精細(xì)考量。另一方面要增加財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間維度，使報(bào)告數(shù)據(jù)既要包含數(shù)量信息，又要包含時(shí)間信息，不僅能反映會(huì)計(jì)主體某一特定期間內(nèi)的數(shù)據(jù)資料，而且要能夠體現(xiàn)前后期的相互比較，從而了解經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變動(dòng)趨勢(shì)，總結(jié)財(cái)務(wù)活動(dòng)的發(fā)展規(guī)律。
2. 以需求為導(dǎo)向，優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與形式。滿足決策者的信息需求，是建立財(cái)務(wù)報(bào)告體系的根本目標(biāo)。在報(bào)告的內(nèi)容上，不能局限于對(duì)賬簿數(shù)據(jù)的歸納總結(jié)，還應(yīng)從多渠道收集信息，全方位地反映單位的財(cái)務(wù)成果和資金績(jī)效。凡是單位黨委或上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的事項(xiàng)和需要的指標(biāo)，都要盡可能在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，以增強(qiáng)報(bào)告的實(shí)用性。在報(bào)告的形式上，不能滿足于資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)費(fèi)收支表等總括性報(bào)表中披露的信息，還應(yīng)設(shè)計(jì)一些專項(xiàng)報(bào)表，對(duì)重要事項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)報(bào)告和具體分析；不能簡(jiǎn)化成對(duì)報(bào)表數(shù)字的羅列，還應(yīng)增加報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書中的信息含量，采用文字說(shuō)明，力求使財(cái)務(wù)報(bào)告清晰明了、通俗易懂，切實(shí)提高報(bào)告信息的使用價(jià)值。
3. 以審計(jì)為依托，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)與權(quán)威。針對(duì)目前軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)不實(shí)、信息失真的問(wèn)題，除了有制度設(shè)計(jì)缺陷的原因，更有會(huì)計(jì)執(zhí)行不當(dāng)?shù)脑颉＞科涓?，缺乏外部力量的審查與把關(guān)，一廂情愿地期望會(huì)計(jì)人員和財(cái)務(wù)部門通過(guò)自查自糾來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》就有規(guī)定，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核并出具審計(jì)報(bào)告后，才能對(duì)外公布并具有法律效力。因此，軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可比照企業(yè)會(huì)計(jì)的做法，借助第三方力量加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審核。在不改變現(xiàn)有編制規(guī)范的情況下，可以考慮依托外部審計(jì)，在各大單位推行年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，強(qiáng)化審計(jì)部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)工作的參與，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與權(quán)威性。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
陳 志 劉 實(shí)
【作者單位】
（軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院研究生四隊(duì) 武漢 430035 解放軍76111部隊(duì) 武漢 430035
