【摘要】“專項儲備”科目主要用于核算高危行業(yè)企業(yè)依據(jù)國家相關政策計提的安全費用。本文將從形式和實質(zhì)上對“專項儲備”進行解讀，并在此基礎上探討合并報表中對子公司提取專項儲備的一般處理原則，且通過案例予以解析。
【關鍵詞】專項儲備 合并報表 合并抵銷分錄
一、“專項儲備”科目屬性討論
一般而言，“專項儲備”科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相關規(guī)定自成本中提取的安全生產(chǎn)費用。此外，為解決我國某些行業(yè)（礦山、核工業(yè)等）所面臨的高額的環(huán)境治理費用及維持簡單再生產(chǎn)等問題，國家規(guī)定相關企業(yè)可按照一定標準自成本中提取環(huán)境治理費和維簡費，一并歸入“專項儲備”科目核算。
在會計報表列報方面，《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定將“專項儲備”科目期末余額在所有者權益類項下單列項目反映（“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映）。但在實務中關于“專項儲備”的科目屬性存在分歧（一種觀點認為“專項儲備”屬于所有者權益類科目；另一種觀點則認為其屬于負債類科目，即同“長期應付款”），據(jù)此相關會計核算也不盡相同。
對此，筆者認為，由于專項儲備在計提時一方面計入成本費用（稅法規(guī)定，該項成本費用不允許稅前扣除，應調(diào)增企業(yè)應納稅所得額），但一方面又貸記股東權益，導致股東權益總額實際并未減少。這種做法與基本準則對會計要素的定義是相矛盾的。
《企業(yè)會計準則——基本準則》對“費用”和“負債”兩大會計要素的定義為：“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加，且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。”“負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務”。既然《企業(yè)會計準則解釋第3號》要求在計提時計入費用，根據(jù)上述定義，則專項儲備本質(zhì)上應當按照負債管理，目前僅僅是在報表列報中將其作為股東權益項目看待。以下本文將結(jié)合“專項儲備”的負債屬性，重點探討合并報表層面對于子公司計提的專項準備如何進行會計處理。
二、合并報表中對子公司提取專項儲備的處理原則
前已述及，雖然根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，專項儲備在資產(chǎn)負債表上作為股東權益項目列報，但《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定的專項儲備會計處理方法本質(zhì)上還是將專項儲備視同負債，其會計處理與《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007）》所規(guī)定的作為“長期應付款”科目一樣。相應地，在編制合并抵銷分錄時，需要先把子公司賬面的專項儲備視同負債，據(jù)此進行模擬權益法核算和合并報表。在合并報表編制基本完成之后，作為最后一步，將子公司的專項儲備中按股權比例計算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負債表中的“專項儲備”項目，構成歸屬母公司股東的股東權益的一部分；歸屬少數(shù)股權的部分并入“少數(shù)股東權益”項目。
例：2011年1月1日，甲集團以3 200萬元自外部購買擁有B公司60%有表決權股份，完成非同一控制下企業(yè)合并。購買日，B公司可辨認凈資產(chǎn)構成如下表A列（其中凈資產(chǎn)總額已就購買日可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額作出調(diào)整），2011年12月31日，B公司可辨認凈資產(chǎn)以購買日公允價值為基礎持續(xù)計算后的結(jié)果如下表B列。假設B公司年末按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積金，該項非同一控制下的企業(yè)合并未發(fā)生合并費用，且不考慮相關稅費的影響。
導致B公司所有者權益變化的因素為：2011年4月B公司對外宣告發(fā)放上年度現(xiàn)金股利300萬元（甲集團收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利180萬元）；另B公司2011年度實現(xiàn)凈利潤為500萬元，計提專項儲備100萬元。
解析：通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，其在購買日原有的專項儲備余額，應參照上述原則處理，即：在計算商譽時將其視同負債項目，從被購買方的購買日可辨認凈資產(chǎn)中扣除，據(jù)以計算商譽。在上述案例中，購買日確認商譽為680萬元［3 200-（5 000-800）×60%］。相應地，子公司在購買日原有的專項儲備余額在編制合并報表時不抵銷，但根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》要求，在報表列報中仍將其視同股東權益類項目處理，其中按股權比例計算歸屬母公司股東的部分并入合并報表中的專項儲備項目，歸屬少數(shù)股權的部分并入“少數(shù)股東權益”項目。
2011年底，編制合并報表時按照模擬權益法調(diào)整相關長期股權投資的會計分錄為（單位：萬元）：借：長期股權投資——B公司300（500×60%）；貸：投資收益 300。借：投資收益180；貸：長期股權投資180。
編制投資業(yè)務抵銷分錄為（單位：萬元）：借：股本1 500，資本公積1 000，盈余公積——年初600，盈余公積——年末50，未分配利潤——年末1 250，專項儲備360（900×40%），商譽680；貸：長期股權投資3 320（3 200+300-180），少數(shù)股東權益 2 120［（1 500+1 000+600+50+1 250+900）×40%］。
通過編制上述抵銷分錄，集團合并財務報表中“專項儲備”項目金額為540萬元（900-360），即為按股權比例計算歸屬母公司股東的部分，B公司專項儲備歸屬于少數(shù)股東的部分（360萬元）記入了“少數(shù)股東權益”科目。
三、結(jié)論及建議
綜上，“專項儲備”在形式上作為所有者權益要素在報表層面列報，但相關準則規(guī)定其會計核算同負債類會計要素，即實質(zhì)上作為一項具有特定用途的負債（負債性準備）進行核算與管理。對“專項儲備”科目屬性的理解不同，在實務中便會出現(xiàn)不同的處理方式，影響報表間的可比性。對此，建議將專項儲備調(diào)整為負債類項目進行列示，使其形式與經(jīng)濟實質(zhì)統(tǒng)一。此外，兩種不同的方式對企業(yè)凈利潤的結(jié)果影響有很大差異，正成為上市公司進行盈余管理的工具之一（孔慶林等，2010），準則制定機構須對其計提、使用等會計實務予以密切關注，同時還應進一步規(guī)范相關信息披露。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
2. 孔慶林，楊紫，高彥淳.專項儲備核算相關問題思考.財會月刊，2012；28
3. 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
【作 者】
藺 穎
【作者單位】
（長江師范學院經(jīng)濟與工商學院 重慶 408100）
