一、我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展及稅收狀況
1.我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展情況
自我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的行地產(chǎn)行業(yè)得到了迅猛的發(fā)展，并且逐漸的成為了我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱性產(chǎn)業(yè)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)逐漸的擴(kuò)展為開(kāi)發(fā)、建筑、銷(xiāo)售住宅、商鋪、周邊配套設(shè)施等商品。
2.我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)狀
房地產(chǎn)問(wèn)題已經(jīng)成為了近些年來(lái)社會(huì)輿論的焦點(diǎn)，也是百姓民生最關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)使房地產(chǎn)價(jià)格不斷的波動(dòng)，房地產(chǎn)市場(chǎng)的供求關(guān)系也發(fā)生了巨大的變化。從2007年開(kāi)始房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展迅猛，面對(duì)市場(chǎng)的火爆升溫，國(guó)家在2010年出臺(tái)了包括抑制部分城市房?jī)r(jià)上漲過(guò)快、支持居民自住性住房消費(fèi)、抑制投機(jī)倒賣(mài)性購(gòu)房、整頓房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序等調(diào)控措施。
3.土地增值稅概述
土地增值稅是指對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物產(chǎn)權(quán)，取得了增值收入的單位或個(gè)人增收的稅目。土地增值稅實(shí)行的是超額累計(jì)稅率，根據(jù)增值額設(shè)立30%至60%不同的稅率。土地增值稅在稅收上也有一些優(yōu)惠政策，例如建筑不同標(biāo)準(zhǔn)住宅的稅收優(yōu)惠、國(guó)家征用收回的房地產(chǎn)稅收優(yōu)惠、個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅收優(yōu)惠等。總體來(lái)看，我國(guó)的土地增值稅具有稅收呈現(xiàn)先慢后快的增長(zhǎng)趨勢(shì)、土地增值稅增幅高于稅收總收入等特點(diǎn)。
▲▲二、土地增值稅稅收籌劃的意義
稅收籌劃也叫做合理避稅，它是指納稅人在不違反國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的前提下，合理的利用相關(guān)政策及對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，事前選擇對(duì)企業(yè)最有利的納稅方案來(lái)組織企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，最終達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，稅負(fù)較重的稅種就是土地增值稅，國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)政策使房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)壓力變得更大。所以對(duì)于土地增值稅的籌劃工作在實(shí)現(xiàn)保障企業(yè)持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力、減輕企業(yè)經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力等方面的作用就顯得極為重要。合理的對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃，能夠有效的降低企業(yè)的成本費(fèi)用，增加企業(yè)的利潤(rùn)，使企業(yè)可以充分的利用現(xiàn)有的資源，提升資源的利用率，并可使企業(yè)樹(shù)立良好的社會(huì)形象，從而推進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展。
▲▲三、房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃的問(wèn)題
首先，土地證增值稅的征收對(duì)象是已售出房地產(chǎn)的增值額，實(shí)際上屬于在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收。土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的土地增值額，即為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入總額減去規(guī)定可扣除項(xiàng)目后的余額，相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的利潤(rùn)。在實(shí)際工作中，企業(yè)所得稅已經(jīng)在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得行為上進(jìn)行了征稅，而且土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)過(guò)于狹窄，名義稅率也比較高，這就使得房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重，如果企業(yè)土地增值稅的籌劃不能改變這一現(xiàn)狀，那么稅制因素依然會(huì)對(duì)其造成嚴(yán)重的制約。
其次，土地出讓金的公允性不夠，各級(jí)地方政府在財(cái)政收入缺少自主權(quán)的壓力下，就可能使用各種手段來(lái)擴(kuò)大出售土地，以此短期行為來(lái)?yè)Q取財(cái)政收入。另外，農(nóng)業(yè)用地轉(zhuǎn)為非農(nóng)業(yè)用地需經(jīng)過(guò)國(guó)家征用，在征用的過(guò)程中，土地資源的配置受行政權(quán)力的控制，這就有可能產(chǎn)生地方管理者濫用職權(quán)的行為。高價(jià)買(mǎi)地低價(jià)征地、不透明的招拍掛行為都會(huì)使企業(yè)購(gòu)入土地價(jià)格虛高，也使得土地增值稅的籌劃方案難以到達(dá)預(yù)期的效果和目的。
▲▲四、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的主要方式
1.避免進(jìn)入征稅范圍來(lái)進(jìn)行納稅籌劃
首先，利用出售改為合資聯(lián)營(yíng)的方式達(dá)到避稅的目的。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，使用不動(dòng)產(chǎn)投資入股、參與企業(yè)利潤(rùn)分配、承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的行為可不繳納土地增值稅與營(yíng)業(yè)稅，另外使用不動(dòng)產(chǎn)投資入股的股東以后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)時(shí)，營(yíng)業(yè)稅也不需要再補(bǔ)交。此規(guī)定給地產(chǎn)企業(yè)提供了納稅籌劃的空間，如果有某個(gè)資金能力達(dá)到一定程度的公司能作為房地產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)方，可以通過(guò)先以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，再向購(gòu)買(mǎi)方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式來(lái)達(dá)到銷(xiāo)售房地產(chǎn)的目的。
其次，利用合作建房達(dá)到達(dá)到避稅的目的。所謂合作建房就是以一方出資金、一方出土地形式來(lái)共同構(gòu)建房屋建筑物。國(guó)家關(guān)于土地增值稅的相關(guān)規(guī)定指出：“如果雙方合作建房，并且房屋建成后由雙方按比例分配自用的、暫時(shí)免征土地增值稅建成后又轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)該征稅”，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以依據(jù)這一政策來(lái)籌劃納稅。合作雙方建造房屋分得的房產(chǎn)不含土地增值稅，這樣大大降低了房產(chǎn)的成本，實(shí)現(xiàn)出地方與出資方的雙贏。合作一方通過(guò)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而取得了部分房屋使用權(quán)，但是卻因轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，另一合作方因轉(zhuǎn)讓了部分建筑物的所有權(quán)而產(chǎn)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。若雙方采取房屋使用權(quán)與土地使用權(quán)互換的方式合作建房，對(duì)合作企業(yè)提供土地使用權(quán)的行為可以視為一種投資入股，可不征收營(yíng)業(yè)稅，這樣國(guó)家就只對(duì)銷(xiāo)售房屋取得收入的一方按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而雙方分得的利潤(rùn)也不再計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，合營(yíng)企業(yè)雙方因都不多交營(yíng)業(yè)稅而均獲得了節(jié)稅收益。
再次，利用待建房方式達(dá)到避稅的目的。所謂待建房指的是房地產(chǎn)企業(yè)代客戶進(jìn)行房屋建設(shè)開(kāi)發(fā)，在建設(shè)開(kāi)發(fā)完成后收取客戶一定代建費(fèi)用的行為。在代建房的整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，雖然房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際獲得了收益，但是卻沒(méi)有涉及到房屋產(chǎn)權(quán)的變化，所獲收益是一種勞務(wù)性質(zhì)的收入，這樣也就不必繳納土地增值稅，而是僅依據(jù)規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。所以采用代建房方式進(jìn)行房屋建設(shè)開(kāi)發(fā)，不但在減輕了企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)，同時(shí)也合理的規(guī)避了土地增值稅的增收范圍，最終降低了企業(yè)的稅負(fù)。房地產(chǎn)企業(yè)如果要使用代建房方式方式進(jìn)行納稅籌劃，一定要在建設(shè)開(kāi)發(fā)前就確定最終用戶，確保定向開(kāi)發(fā)。
最后，利用出售改出租的方式達(dá)到避稅的目的。稅法有關(guān)規(guī)定指出：“未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為不在土地增值稅的征稅范圍”。所以如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在建筑物開(kāi)發(fā)建設(shè)完成后，不是出售房屋，而是采取出租房屋的形式進(jìn)行資金的回收，由于房屋產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，則企業(yè)只需依據(jù)稅法交納出租房屋的房產(chǎn)稅，無(wú)需繳納土地增值稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
2.利用扣除項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃
為了調(diào)動(dòng)納稅人的納稅積極性、減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，我國(guó)稅法中規(guī)定了部分可以從轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收益中扣除的項(xiàng)目。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該充分的研讀此政策，合理的增加可扣除項(xiàng)目金額，降低計(jì)稅依據(jù)及增值率，最總達(dá)到減輕稅負(fù)擔(dān)的目的。通常房地產(chǎn)公司在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的過(guò)程中，運(yùn)營(yíng)資金方面均比較緊張，需要采取借款的方式來(lái)籌集資金，相應(yīng)的就會(huì)產(chǎn)生利息費(fèi)用，所以對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，利息支出的扣除就成為了稅收籌劃的要點(diǎn)。我國(guó)稅法對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中產(chǎn)生的利息支出是分兩種情況扣除的，房地產(chǎn)公司可以通過(guò)對(duì)比這兩種情況下利息支出的高低，合理的選擇是提供金融機(jī)構(gòu)出具的證明或是分?jǐn)傓D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的利息支出來(lái)達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
3.利用土地增值稅的稅率來(lái)進(jìn)行納稅籌劃
土地增值稅使用的是采用超率累進(jìn)稅率來(lái)計(jì)算應(yīng)繳稅額，增值率越高稅負(fù)越重。一些大型的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，很有可能同時(shí)進(jìn)行多個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)，面對(duì)不同的環(huán)境、不同的地區(qū)、不同的消費(fèi)人群，其開(kāi)發(fā)成本及銷(xiāo)售價(jià)格可能會(huì)存在差異，這也就導(dǎo)致不同項(xiàng)目的增值額及增值率不同，所以房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該同時(shí)計(jì)算并比較分項(xiàng)核算與匯總核算的稅負(fù)差異，從中選擇綜合稅負(fù)較低的核算方法。
4.利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
稅法規(guī)定：“納稅人建造普通住宅出售，如果增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的免征土地增值稅，超過(guò)20%的按規(guī)定征稅。要獲得免稅待遇，稅收籌劃應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：首先，房地產(chǎn)公司建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售前應(yīng)充分的了解市場(chǎng)行情，在保證利潤(rùn)率的前提下，合理的設(shè)置房屋的銷(xiāo)售價(jià)格，將增長(zhǎng)率控制在20%比例以下，以獲得免稅優(yōu)惠。其次，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)可根據(jù)實(shí)際情況適當(dāng)增加扣除項(xiàng)目金額，例如可以增加土地征用費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、建筑安裝費(fèi)等房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。最后，房地產(chǎn)公司建造住宅的同時(shí)也經(jīng)營(yíng)其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，要考慮分別核算不同項(xiàng)目的增值額，盡可能使銷(xiāo)售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的項(xiàng)目獲得免稅待遇。
參考文獻(xiàn)：
[1]蔡昌.揭秘稅收籌劃[M].北京：清華大學(xué)出版社，北京交通大學(xué)出版社，2011.
[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.
[3]石紅紅. 基于稅收臨界點(diǎn)的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃實(shí)證研究[J].生產(chǎn)力研究，2011（7）.
【作者簡(jiǎn)介】姓名：張秀艷，單位：祁縣房地產(chǎn)管理所，地址：祁縣城內(nèi)南大街91號(hào)，郵編：030900
