一、引言
金融控股集團是當代金融業(yè)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，由于金融資產(chǎn)的同質(zhì)性以及較低的資金成本，相對于其他行業(yè)，更容易通過規(guī)模經(jīng)濟和范圍經(jīng)濟形成協(xié)同效應，以實現(xiàn)帕累托最優(yōu)狀態(tài)。然而，2008年爆發(fā)的國際金融危機對全球金融發(fā)展格局沖擊巨大、影響深遠，即便花旗、匯豐等國際領先的金融控股集團也難以獨善其身。金融危機對金融體系的巨大沖擊引發(fā)人們的深刻思考，當前我國金融業(yè)的綜合經(jīng)營正處于發(fā)展的關鍵時期，金融控股集團在經(jīng)營過程中，應更加重視風險監(jiān)管和風險控制，而內(nèi)部審計工作能通過對內(nèi)部控制和經(jīng)營活動的適當性、合法性和有效性進行審查和評價來實現(xiàn)對風險的規(guī)避。隨著SOA（即《薩班斯—奧克斯利法案》）在全球范圍內(nèi)影響的拓展，內(nèi)部審計作為一種客觀、獨立的監(jiān)督和評價活動，其所扮演的角色和發(fā)揮的作用都在不斷擴大，金融機構以及管理層對內(nèi)部審計的期望也在不斷增加（張春子、張維寰，2010）。因此，金融控股集團建立一套有效的內(nèi)部審計制度體系以及合理的實現(xiàn)路徑具有重要意義。
二、金融控股集團內(nèi)部審計制度框架的基本內(nèi)容
內(nèi)部審計是聯(lián)系上級管理層與下級管理層的橋梁，并與受托經(jīng)濟責任相互依存，隨著受托經(jīng)濟責任的發(fā)展而發(fā)展。隨著企業(yè)經(jīng)營范圍的多樣化以及經(jīng)營規(guī)模的擴大化，企業(yè)內(nèi)的組織結構和管理層次也發(fā)生很大變化，為了保護企業(yè)的有效經(jīng)營，就要賦予各層次管理人員一定責任和權限，從而使受托經(jīng)濟責任多極化。因此，內(nèi)部審計功能的內(nèi)涵也由簡單向復雜擴展，其功能從原來單一的保證性功能逐漸向結合評價、咨詢和增值性服務的多功能方向發(fā)展。
設計符合我國當前金融控股集團的內(nèi)部審計制度框架，至少需要解決以下幾個問題：（1）內(nèi)部審計在集團中的定位。內(nèi)部審計在組織中究竟應該處于什么地位？（2）內(nèi)部審計機構設置。金融控股集團內(nèi)部審計體系如何設計，即：母公司、子公司以及分公司之間，如何設計具有邏輯性的內(nèi)部審計職能部門？（3）內(nèi)審部門行權制度安排。集團公司的內(nèi)部審計如何安排行權制度，以使其在職能范圍內(nèi)實行審計？（4）對內(nèi)部審計機構的監(jiān)控，即集團應該如何針對內(nèi)部審計部門本身，審核其工作水平？
（一）內(nèi)部審計在組織中的定位
如果內(nèi)部審計部門直接由董事會領導，可以在更大程度上保證內(nèi)審部門的獨立性和權威性。目前，在董事會下設置審計委員會已成為國際上認可的公司治理結構完善的主要代名詞之一。藍帶委員會（Blue Ribbon Committee，BRC，1999）把審計委員會描述為“可靠的財務披露和積極的、多方參與的監(jiān)督”的“各種機制中最為重要的”。在我國，中國證券監(jiān)督委員會2002年發(fā)布的《上市公司治理準則》以及中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年制定的《內(nèi)部審計基本準則》中，都強調(diào)了審計委員會的重要性。審計委員會不局限于內(nèi)部控制，還通過改善董事會、管理層、外部審計師以及內(nèi)部審計師的相互作用，以提高內(nèi)外部監(jiān)督的有效性。
在我國金融控股集團當前的治理機構下，內(nèi)部審計最優(yōu)的定位是在董事會，或由其下設的審計委員會直接領導。內(nèi)部審計在組織結構中具有廣泛但非常獨特的責任，內(nèi)審可以從職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告，也可以從行政管理角度向高層管理人員報告。這樣定位的內(nèi)部審計具有較高的獨立性和權威性，能對董事會決策執(zhí)行情況進行監(jiān)督和意見反饋，有利于內(nèi)部審計功能作用的充分發(fā)揮，使起始于所有者與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟責任到各權利層次之間受托經(jīng)濟責任鏈上各方面的監(jiān)控得到有效的實施。另一方面，內(nèi)部審計功能的有效發(fā)揮，可以促進審計委員會更好地履行自身職責。
（二）內(nèi)部審計機構設置
明確了內(nèi)部審計在集團內(nèi)部的地位和角色后，龐大的金融控股集團要開展審計業(yè)務還需要建立在完整的機構設置上。因此，按照金融控股集團的特有特征，合理安排內(nèi)部審計的組織結構，是影響內(nèi)審工作能否有效開展的重要因素。
金融控股集團之所以為眾多金融機構所青睞，在于其具有其他組織機構不具有的特征：（1）集團控股，聯(lián)合經(jīng)營。（2）法人分業(yè)，規(guī)避風險。（3）財務并表，各負盈虧。根據(jù)金融控股集團的基本特征，在董事會或其下設的審計委員會的領導模式下，集團內(nèi)審組織機構主要包括以下三個層次：
第一層次：集團母公司設置由獨立董事和監(jiān)事組成的集團審計委員會。
第二層次：集團母公司設立審計總部，直接由集團審計委員會管理，并負責分支機構的審計監(jiān)督及介入子公司的審計監(jiān)督。
第三層次：控股子公司設立審計部，由本公司審計委員會（或董事會）管理，并接受上一級審計部門的指導，向下監(jiān)督其分支機構。
（三）內(nèi)審部門行權制度安排
在明確了內(nèi)部審計在集團中的治理角色和機構設置的前提下，接著要進一步明確的是組織如何授權內(nèi)審部門開展審計業(yè)務，即內(nèi)審部門行權制度安排問題。按照上述的組織結構設置，內(nèi)審部門的行權制度安排如下：
1.制定金融控股集團內(nèi)部審計章程
制定金融控股集團內(nèi)部審計章程是內(nèi)審部門與人員開展各項審計工作的基本依據(jù)，并且為了保證內(nèi)部審計工作的獨立性和權威性，須在章程中理論化地規(guī)定內(nèi)部審計的目的、職責、內(nèi)容以及范圍等，以使集團內(nèi)部審計職能、范圍以及流程等事項達到制度化和規(guī)范化。同時，制定各業(yè)務領域的審計監(jiān)察操作規(guī)程，規(guī)范業(yè)務檢查的程序和方法，通過建立良好的激勵機制來建立各級管理人員和業(yè)務人員的考核辦法。特別的，金融控股集團的內(nèi)部審計章程應注重對垂直化管理體系的建立及對下屬單位（包括子公司、分公司等）的監(jiān)督與管理，同時賦予各下屬單位根據(jù)單位不同情況具體制定內(nèi)審章程的權力，以加強內(nèi)部審計章程的可執(zhí)行性。
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2.建立內(nèi)部審計報告制度
內(nèi)部審計工作的結果應采取垂直向上匯報的形式，以適應于金融控股集團垂直化的內(nèi)部審計體系。各層次公司的審計結果報告報送方式如下：
母公司審計部門日常審計工作形成的報告應定期向董事會（或其下設的審計委員會）進行匯報，而緊急情況報告或就發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違紀問題專門報告應及時向董事會反映。
子公司內(nèi)審部門應向本單位董事會匯報工作情況，即按照我國《公司法》的規(guī)定，定期向本公司的股東報送日常審計報告以及審計發(fā)現(xiàn)。同時，若有重大審計發(fā)現(xiàn)，應及時通過董事會向母公司進行報告。
各分支機構審計部門日常審計報告報送母公司審計機構裁定，并由首席審計執(zhí)行官（CAE）定期向集團董事會、監(jiān)事會、管理層等管理決策機構反映情況，集團管理決策機構根據(jù)其反映的具體問題和風險，提出整改和治理意見。
（四）對內(nèi)部審計組織的監(jiān)控
設置科學合理的內(nèi)部審計組織結構后，要使內(nèi)審部門充分發(fā)揮其應有的功能，還應對內(nèi)部審計組織進行有效的監(jiān)督。對內(nèi)部審計的控制和監(jiān)督不僅是內(nèi)審人員和內(nèi)審管理人員的責任，也是接受內(nèi)部審計工作匯報的管理部門的責任，主要包括以下幾種方式：
1.由集團內(nèi)其他內(nèi)部審計部門進行檢查
這種監(jiān)督方式可以是集團母公司的內(nèi)部審計總部對下級單位內(nèi)審部門進行的檢查；集團同級子公司或分公司之間開展的審計互查等。這種“上審下，同級互審”的方式符合整個集團協(xié)調(diào)管理的需要。
2.由集團內(nèi)審部門以外人員進行的外部檢查
即將監(jiān)督權交給集團內(nèi)部的其他人員，由其他部門對審計部門進行檢查，也可由審計委員會展開檢查。但是這種監(jiān)督方式不足之處是檢查缺乏充分的獨立性，其他部門人員也可能缺乏足夠的能力以對內(nèi)審人員進行檢查。
3.由會計師事務所審計人員進行的外部檢查
管理當局可以借助外部審計師（如：會計師事務所的注冊會計師）來評估內(nèi)部審計的有效性，包括內(nèi)部審計服務的范圍和質(zhì)量。但需要注意的是，事務所要采用內(nèi)部審計專業(yè)標準而非事務所的標準對內(nèi)部審計工作進行評價。
4.內(nèi)部審計協(xié)會進行的行業(yè)評估檢查
由內(nèi)部審計協(xié)會等專業(yè)協(xié)會的資深內(nèi)審專家執(zhí)行檢查。這種監(jiān)督方式也是外部檢查，但由于相對于其他外部檢查可能涉及集團更多的經(jīng)營信息，管理部門不希望別人分享自己的保密性消息，因此需要取得高層管理者的理解。
三、當前內(nèi)審工作中存在的主要問題及相應風險
作為集多種金融業(yè)務于一體的復雜金融機構，金融控股集團不僅要面對各種專業(yè)性的金融業(yè)務所要面對的一般風險，如商業(yè)銀行所重視的市場風險、資本風險、信用風險、操作風險、法律風險和環(huán)境風險等，還可能由于集團內(nèi)部的業(yè)務整合，各子公司之間建立緊密的聯(lián)系，增加資金和信息的流通等，衍生出現(xiàn)新的、整體性的特殊風險。同時，金融控股集團還要面臨由于網(wǎng)絡技術的應用可能產(chǎn)生的新的金融風險（唐湘暉，2009）。
結合上述的內(nèi)部審計制度框架以及當前我國金融控股集團的發(fā)展狀況，內(nèi)部審計制度框架中主要存在以下問題及相應風險：
（一）集團運營風險——集團內(nèi)關聯(lián)交易、資本金高估與風險傳遞
金融控股集團通過關聯(lián)交易，有利于各種協(xié)同效應的發(fā)揮，實現(xiàn)集團資源的最優(yōu)配置，但是由于金融控股集團的法人治理結構、管理架構以及內(nèi)部交易構造復雜，關聯(lián)交易的諸多操作手段使得集團內(nèi)各成員財務報表的真實性可能存在問題。同時，集團可能由于同一筆資金被作為母公司、子公司多次出資的資本金，導致集團整體賬面價值大于實際償付能力而造成資本金高估。關聯(lián)交易和資本金高估使得相關風險在集團內(nèi)轉(zhuǎn)移，一旦集團內(nèi)某一企業(yè)經(jīng)營困難或產(chǎn)生危機都可能造成連鎖反應，風險的傳遞可能在集團甚至整個金融業(yè)造成“多米諾骨牌”效應。
（二）制度設計缺陷——審計工作缺乏有效的質(zhì)量控制標準
雖然當前各審計機關出臺了審計基本準則、通用準則、專業(yè)準則、操作準則等一系列審計質(zhì)量控制，但是制度執(zhí)行不力、流于形式的現(xiàn)象很嚴重。審計控制僅限于查案件、追責任，而忽略了事前、事中的審計，這可能會誘發(fā)審計風險的產(chǎn)生。同時，金融控股集團內(nèi)部審計部門還未建立健全一套科學有效的自身內(nèi)審質(zhì)量監(jiān)督和檢查的評價體系，這就無法保證審計活動各個環(huán)節(jié)準確無誤及審計質(zhì)量的高標準。
（三）工作方式落后——審計工作開展時間、方法與及時性
內(nèi)部審計工作經(jīng)常缺乏短期與長期的內(nèi)部審計計劃，并且內(nèi)部審計機構沒有足夠的資源，審計過程中可能存在其他更為優(yōu)先的審計任務，導致開展審計工作隨意、效率低下，無法保證對集團內(nèi)所有高風險領域進行及時跟蹤審計，一些重要審計任務可能被拖延。同時，面對金融控股集團龐大的數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)審計方法已經(jīng)不能適應社會信息化的發(fā)展需求，雖然當前已經(jīng)開展計算機審計，但是對計算機的應用進展較慢，影響了審計的效率。
（四）人員素質(zhì)問題——內(nèi)部審計人員勝任能力不足
金融控股集團由于其專業(yè)性，需要較高的勝任能力。目前，大部分從業(yè)人員雖然具有長期從事金融審計工作的經(jīng)驗，但是可能并不具備金融專業(yè)知識、任職資格及技術職稱，并且他們在實際審計工作過程中，雖然可以發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，但是對問題產(chǎn)生的剖析能力不足，對金融市場與宏觀經(jīng)濟中形成風險和造成危害的判斷能力不夠。此外，還有一大部分是年輕人，他們有學歷，卻缺乏金融審計工作經(jīng)歷，他們還需要實踐和經(jīng)驗積累的過程。
四、金融控股集團內(nèi)部審計制度實現(xiàn)路徑
根據(jù)上文中設計的金融控股集團內(nèi)部審計制度框架及其可能存在的問題或風險，要很好地實現(xiàn)該制度框架，還需要作出以下的改進，即該內(nèi)部審計制度的實現(xiàn)路徑：
（一）加強集團內(nèi)部控制制度建設，提高內(nèi)審工作質(zhì)量控制
內(nèi)部控制作為企業(yè)制度的組成部分，是在企業(yè)經(jīng)營權與所有權分離的條件下對投資者利益的保護機制，COSO發(fā)布的企業(yè)風險管理框架（ERM）標志著內(nèi)部控制兩大轉(zhuǎn)型：內(nèi)部控制重心的轉(zhuǎn)變——逐漸轉(zhuǎn)向風險管理；內(nèi)部控制地位的轉(zhuǎn)變——風險管理的組成部分。金融控股集團應注重內(nèi)部控制的建立，并在建設過程中完善風險的評估與應對方法。同時，內(nèi)審人員在為管理當局的服務中扮演著特殊的角色，他們審核各個部門的內(nèi)部控制措施，并提出改進建議，當前卻缺乏對內(nèi)審人員的監(jiān)督與質(zhì)量控制。金融控股集團應重視對內(nèi)部審計部門與人員展開審計質(zhì)量復核，制定相應的質(zhì)量控制標準，以提高內(nèi)部審計質(zhì)量和工作效率。
（二）明確內(nèi)部審計的內(nèi)容和重點，實現(xiàn)審計監(jiān)督計算機化
隨著外部環(huán)境和自身發(fā)展的變化，金融控股集團內(nèi)部審計也在不斷改革、創(chuàng)新，但是內(nèi)部審計人員應明確審計的內(nèi)容，并在審計重點上要突出對集團經(jīng)營狀況的動態(tài)監(jiān)控，加強跟蹤審計，將工作重心放在高風險、低管控的領域中，即“小問題不糾纏、大問題不放過”，以提高審計工作的效率。此外，由于隨著信息化技術的進步，多數(shù)文本都已實現(xiàn)無紙化，要提高審計效率，就要全面實現(xiàn)審計監(jiān)督電子化。例如：審計人員進行監(jiān)督時，可通過“計算機輔助審計技術（CAAT）”來測試與分析計算機文檔中的數(shù)據(jù)，并從CAAT結果中得出審計結論，這樣可以極大地縮減人工成本。
（三）加強內(nèi)審隊伍的專業(yè)化建設，提高內(nèi)審人員綜合素質(zhì)
為了適應現(xiàn)代審計不斷發(fā)展的要求，內(nèi)部審計隊伍成員應具有良好的綜合素質(zhì)，即要有合理的知識結構以及相關的能力結構。由于金融控股集團的專業(yè)性，內(nèi)審人員除了要具備會計、審計等知識，還應掌握與集團相關的金融行業(yè)的理論和實務知識，并加強政策、法規(guī)和業(yè)務的學習，掌握現(xiàn)代審計的方法和技術，以此來加強內(nèi)審人員的專業(yè)化建設。同時，他們還應具備一定的分析和解決問題的能力，具備口頭、書面表達和溝通等重要的社會能力，并接受良好的審計職業(yè)道德教育，以達到在金融控股集團勝任的程度。
五、結束語
由于金融控股集團的業(yè)務存在多樣性的特點，專業(yè)性強、涉及面廣，同時金融產(chǎn)品和金融工具也在不斷創(chuàng)新，這些都加大了外部審計人員發(fā)現(xiàn)集團中潛在問題的難度，因此，迫切需要內(nèi)部審計來監(jiān)督相關業(yè)務的合規(guī)性、合法性和有效性，而要在金融控股集團內(nèi)構建內(nèi)部審計制度框架是一項復雜而又艱巨的任務，內(nèi)審制度的有效實施不但要有外部環(huán)境的支持，更重要的是需要集團內(nèi)部的完善條件和不斷驅(qū)動力，還需要集團內(nèi)部文化的認同以及集團管理層的高度重視和不懈的努力。
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作者：周金榮
