一、新形勢下養(yǎng)老保險籌資的發(fā)展方向
隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，養(yǎng)老保險的內(nèi)涵和外延也發(fā)生了不小變化。1994 年世界銀行提出三支柱養(yǎng)老保障體系，第二年國務(wù)院指出“在建立基本養(yǎng)老保險、保障離退休人員基本生活的同時，鼓勵建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險，構(gòu)建保障方式多層次的養(yǎng)老保險體系。”2005 年，世界銀行養(yǎng)老金改革團隊完整地提出了“五支柱”養(yǎng)老金制度的結(jié)構(gòu)框架，增加了“零支柱”非繳費型的養(yǎng)老金和 “四支柱”非正式的家庭內(nèi)部或代際之間支持。而此時，我國的養(yǎng)老保險體系依然維持著原先的基本格局，加之養(yǎng)老金空賬危機逼近，企業(yè)年金發(fā)展停滯，“老有所養(yǎng)”的傳統(tǒng)遭受了嚴(yán)重挑戰(zhàn)?？梢哉f，以費改稅為契機，結(jié)合“多支柱”思路重構(gòu)養(yǎng)老保障體系，對于確保我國養(yǎng)老保險籌資的可持續(xù)性而言意義重大。
二、養(yǎng)老保險“費式”籌資現(xiàn)狀與存在問題
（一）征收管理現(xiàn)狀及存在問題——籌資部門的選擇及評價
1、基于費改稅觀點的征收模式比較
以“費改稅”的目標(biāo)設(shè)定與部門行為為切入點，可將現(xiàn)行社會保障“費改稅”的觀點分為四類：不宜費改稅論、應(yīng)予費改稅論、緩行費改稅論以及漸進(jìn)費改稅論（如表1），如果結(jié)合具體的征收實踐，又可以歸納出三種典型的社保費征管模式，全國模式、浙江模式和寧波模式。
表1：社會保障費改稅的4種觀點
學(xué)術(shù)觀點
目標(biāo)設(shè)定
制度變遷取向
征收單位
思想基礎(chǔ)
不宜費改稅
社會保險費
維持現(xiàn)狀
勞動保障部門
維護(hù)部門利益
應(yīng)予費改稅
社會保險稅
如何實現(xiàn)制度變遷不明確
稅務(wù)部門
自上而下的構(gòu)建理性
緩行費改稅
社會保險費或稅均可
緩行到何時不明確
勞動保障或稅務(wù)部門
征費、征稅效果一致
漸進(jìn)費改稅
社會保險稅
路徑擇優(yōu)、漸進(jìn)推行
稅務(wù)部門
自下而上的演進(jìn)理性
全國模式（社會保險法精神）是一種非典型混征。社會保險法只明確了社會保險費統(tǒng)一征收，但具體征收機關(guān)由省級政府選擇，在是否進(jìn)行“費改稅”這一論點上，無明確意見，由此導(dǎo)致的直接后果就是社保部門與地稅部門之間的博弈及社會保障資金的流失。
浙江模式是漸進(jìn)性費改稅論的典型。從1995年提出代征到2002年立法明確稅務(wù)部門“征收地位”，至2005年實行稅費一體化管理，浙江出臺了《浙江省社會保險費征繳管理辦法》、《浙江省人民政府辦公廳關(guān)于推進(jìn)社會保險費五費合征工作的意見》等一系列規(guī)章制度，建立了 “地稅征收、財政監(jiān)管、社保支付”的社會保險基金運行機制。可以說，10年來的制度變遷表明浙江模式是取稅之實，而不圖稅之名，最終目標(biāo)是實現(xiàn)社會保障稅的“實至名歸”。
寧波模式體現(xiàn)了應(yīng)予費改稅論的特色。寧波模式是由社保經(jīng)辦機構(gòu)核定繳費基數(shù)和應(yīng)繳費額，然后提供參保數(shù)據(jù)由地稅機關(guān)代征，與國家和省政府的規(guī)定都存在差異。該模式下其養(yǎng)老保險費征收效率明顯低于本身征稅的效率，而且稅收征管的強制性舉措難以適用于社保費征管，嚴(yán)肅性與規(guī)范性面臨挑戰(zhàn)。2013年5月1日起，寧波社保征繳體制改革正式啟動，對于社保費征收主體地位的界定以及征繳方法進(jìn)行了重新定義，開始向社保征收“稅收化”改革方向邁進(jìn)。
2、稅式管理下征收水平提高與養(yǎng)老保險費橫向入庫率較低并存
2008—2012年，浙江省地稅系統(tǒng)累計征收社保費4809.69億元（除寧波），收入總量呈快速增長態(tài)勢，年均增長32.83%。同時，社會保險覆蓋面不斷擴大，其中，養(yǎng)老保險參保人數(shù)從2004年末的2485.96萬人擴大到2011年末的6907.29萬人。寧波市實行地稅代征后，各項社保入庫率也直逼100%，征收優(yōu)勢明顯。
而從各險種橫向比較看，養(yǎng)老保險的入庫率相對其余險種而言顯得較低。以寧波市社保征收情況為例（見表2），養(yǎng)老保險的入庫率僅高于生育保險，與醫(yī)療保險近100%的入庫率相比仍顯差距，而且后期催繳的工作量和難度也不斷提升。
表2：寧波市地方稅務(wù)局2010——2012年度社會保險費征繳率（%）
險種
2012年
2011年
2010年
含清欠
不含陳欠
含清欠
不含陳欠
含清欠
不含陳欠
養(yǎng)老保險
99.88
99.84
99.94
99.90
99.97
99.90
失業(yè)保險 失業(yè)保險
99.9
99.86
99.96
99.92
99.97
99.92
醫(yī)療保險
100
99.99
100
100
99.99
99.99
工傷保險
99.87
99.84
99.94
99.90
99.95
99.88
生育保險
99.86
99.82
99.95
99.92
99.99
99.93
（二）養(yǎng)老保險政策現(xiàn)狀及問題——籌資機制的效率與公平
1、養(yǎng)老保險的政府責(zé)任存在缺失
目前國家的財政撥付僅為補充性責(zé)任，顛倒了養(yǎng)老金制度中的責(zé)任分擔(dān)。其一，對于城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險，政府財政欠賬嚴(yán)重，截至2012年初，全國個人賬戶空賬缺口達(dá)2.2萬億元。其二，公務(wù)員和事業(yè)編制人員養(yǎng)老制度未納入統(tǒng)一的養(yǎng)老保險體系，財政壓力巨大。其三，2009年新農(nóng)保試點以前農(nóng)村居民沒有養(yǎng)老保障，而要依靠新農(nóng)保推行來解決農(nóng)民養(yǎng)老，政府財政還有很長的一段路要走。
2、名義繳費率過高，但實際繳費負(fù)擔(dān)參差不齊
浙江省和寧波市城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險的繳費比例為22%，其中企業(yè)承擔(dān)14%，相對全國28%的總繳費率來說已經(jīng)有所降低，但和歐洲許多國家的繳費水平（一般不超過20%）相比則偏高。然而，剛性不足的社保政策又容易導(dǎo)致社保名義繳費率虛高的局面。筆者基于寧波市區(qū)29307戶個人所得稅正常申報企業(yè)的申報數(shù)據(jù)，分析了行業(yè)平均工資與繳費基數(shù)的關(guān)系認(rèn)為，在繳費比例過高的壓力下，企業(yè)從降低成本出發(fā)， 一般只選擇最低檔或大大低于實際工資水平的繳費基數(shù)進(jìn)行參保繳費，在該動機下，工資水平越高，繳費基數(shù)與工資水平的差距越大，參保人的利益損害越大，社會保險費的流失越多。
3、參保水平處于穩(wěn)定水平，但替代率顯現(xiàn)下降趨勢
以寧波市為例，企業(yè)養(yǎng)老保險參保人數(shù)5年內(nèi)實現(xiàn)了155%的增幅，2012年參保人數(shù)達(dá)到了本地戶籍人口的82.2%。而從養(yǎng)老金的資金來源看，參保人員中實際繳費率因老齡化等各種原因逐年降低，2006年實際繳費率為71.36%，而2011年僅為60.13%，養(yǎng)老金支付壓力增大，對養(yǎng)老保險參保人數(shù)尤其是有效繳費人數(shù)的增加提出了更高要求。
另外，寧波市養(yǎng)老保險替代率在7年里一直保持在57%左右的平均水平。不過，隨著社會平均工資的增長，在現(xiàn)行養(yǎng)老金管理方式及承受能力下，替代率水平的增長顯得較為疲軟，近3年甚至有下降的趨勢。
表4：寧波市基本養(yǎng)老保險參保與待遇
年份
企業(yè)養(yǎng)老保險參保人數(shù)（萬人）
實際繳費人數(shù)（萬人）
實際繳費率（%）
實際繳費人數(shù)占城鎮(zhèn)從業(yè)人員比例（%）
企業(yè)退休人員月人均養(yǎng)老金（元）
年增長率（%）
在崗職工月人均工資（元）
年增率%
替代率
2012
474.3
-
-
-
2048
11.3
3610
13.5
56.7
2011
434.4
261.22
60.13
83.12
1840
14.6
3180
13.2
57.9
2010
383.50
241.27
62.91
82.2
1606
2.7
2808
7.7
57.2
2009
344.28
216.05
62.75
82.07
1563
9.4
2607
8.7
59.9
2008
297.76
206.84
69.47
1.14
1429
13.1
2398
6.4
59.6
2007
197.04
139.21
70.65
82.14
1264
11
2254
6.2
56.1
2006
169.88
121.23
71.36
83.55
1139
-
2122
-
53.7
注：寧波統(tǒng)計年鑒，寧波國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報，筆者計算
三、養(yǎng)老保險“費改稅”的制度設(shè)計
（一）實行籌資的“稅式管理”——推廣漸進(jìn)式“費改稅”路徑
首先，修訂《社會保險法》，確立稅務(wù)機關(guān)征收的主體地位，劃分稅務(wù)部門內(nèi)設(shè)機構(gòu)的職責(zé)，明確稅務(wù)機關(guān)在社保征收中所擁有的征管權(quán)限。其次，規(guī)范征繳流程，統(tǒng)一繳費基數(shù)，規(guī)定企業(yè)繳納各項社會保險費統(tǒng)一以本月企業(yè)全部職工工作總額為繳費基數(shù)，與個人所得稅一起直接向主管地稅機關(guān)按月申報繳納，雇員部分由雇主代扣代繳，自營及其他個人自行申報稅款統(tǒng)一劃繳國庫。再次，協(xié)調(diào)管理機制。從縣(市、區(qū))一級開始建立稅務(wù)、財政、勞動保障等部門共同參與的，“收、管、支”互相制衡的社會保險基金運行機制。
（二）養(yǎng)老保險費改稅的籌資機制設(shè)計——宏觀層面
首先，明確政府責(zé)任，建立完善的財政預(yù)算體系
一方面，以養(yǎng)老保險為代表的社會保障稅的收支應(yīng)自成體系，單獨編制基金預(yù)算，不與政府的一般預(yù)算收支相混淆，真正做到?？顚Ｓ茫涣硪环矫?，建立起社會保障稅收入不足時的預(yù)算補充機制，嘗試?yán)霉差A(yù)算或其他稅種的稅收收入予以彌補。
其次，構(gòu)建符合社會保障“十二字”方針的養(yǎng)老保險層次
第一個層次為全體居民提供最低養(yǎng)老保險待遇，待遇水平僅限于老年人消費水平維持在社會貧窮指數(shù)之上，例如“三支柱”中的第一支柱，“五支柱”中的零支柱；第二個層次（可以進(jìn)一步區(qū)分）則實行與個人繳費相關(guān)聯(lián)，以形成激勵，減少漏繳，具體內(nèi)容可參考其他幾項支柱。
再次，合理選擇財務(wù)模式促進(jìn)統(tǒng)籌賬戶與個人賬戶改革
上文所述的第一個層次（社會統(tǒng)籌）的給付有明顯的社會福利性質(zhì)，應(yīng)通過稅收進(jìn)行籌資實現(xiàn)，而第二個層次（個人賬戶）與個人繳費掛鉤，不宜實現(xiàn)繳稅。現(xiàn)行養(yǎng)老金籌資的主要財務(wù)模式有繳費確定型積累制、名義繳費確定型現(xiàn)收現(xiàn)付、給付確定型積累制和給付確定型現(xiàn)收現(xiàn)付制，社會統(tǒng)籌即第一層次顯然是給付確定型現(xiàn)收現(xiàn)付制（PDB），而第二層次的個人帳戶可以借鑒名義繳費確定型現(xiàn)收現(xiàn)付制（NDC）以代替目前積累嚴(yán)重不足的FDC層次，NDC基本上克服了由傳統(tǒng)的現(xiàn)收現(xiàn)付制向完全積累制轉(zhuǎn)變過程中的成本問題，具有可行性。當(dāng)然，結(jié)合“多支柱”思路，可進(jìn)一步區(qū)分出第三層次的自愿FDC層次，它包括1997年國務(wù)院26號文件所描述的企業(yè)年金和個人退休儲蓄計劃。
（三）養(yǎng)老保險費改稅的籌資機制設(shè)計——微觀層面（社會統(tǒng)籌部分）
首先，界定納稅主體。社會保障稅的納稅人應(yīng)包括各種企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位、個體工商戶、其他經(jīng)濟組織及其個人。這里有3點需要注意：一是關(guān)于農(nóng)民，應(yīng)納入社會保障稅范圍，但時機可選。農(nóng)民范圍應(yīng)該嚴(yán)格界定，除了戶籍標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該同時引入從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，即如果受雇于其他組織和個人，則可以納入社保稅的參保范圍。同時，農(nóng)保的繳費與待遇水平應(yīng)適當(dāng)提高，盡量縮小城鄉(xiāng)差距，加快城鄉(xiāng)統(tǒng)籌步伐。二是關(guān)于公務(wù)員，應(yīng)從財政預(yù)算中列支，也作為社會保障稅的納稅人。其繳納稅款應(yīng)該在政府財政預(yù)算中列支并劃撥與社會保障部門，納稅人的養(yǎng)老金及醫(yī)療費等同樣到社會保障部門經(jīng)辦。三是關(guān)于非就業(yè)人員，應(yīng)納入社會保障稅范圍。可以在社會保障稅稅基的下限上做文章，下限的確定實際上涉及一個貧困者，如下崗、失業(yè)者是否應(yīng)繳納社會保障稅以及有多少優(yōu)惠的問題。
其次，確定計稅依據(jù)。一般情況下，社會保障稅的依據(jù)應(yīng)當(dāng)為在職人員的工資、薪金所得以及自營人員的收入額。具體而言，薪金所得應(yīng)當(dāng)包含崗位津貼、年終獎、福利補貼以及人力資本持股，包含實物性福利，不含利息、租金等其他收入。
關(guān)于起征點（排除企業(yè)納稅人）：考慮到我國目前區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡，可參考流轉(zhuǎn)稅起征點政策，首先在中央確定一個全國適用的起征點范圍，然后由各地根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平在該范圍內(nèi)進(jìn)行最終標(biāo)準(zhǔn)的確定。全國標(biāo)準(zhǔn)建議參考全國最低與最高生活費標(biāo)準(zhǔn)，各地則按當(dāng)?shù)鼐用褡畹蜕钯M標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立起征點，凡是工資超過最低生活費標(biāo)準(zhǔn)1倍以上的職工都應(yīng)該按照規(guī)定的稅率繳納稅款。當(dāng)然，起征點標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)消費者物價指數(shù)的變動而作相應(yīng)調(diào)整。
關(guān)于最高限額：我國現(xiàn)行社會保險費中，個人繳費工資標(biāo)準(zhǔn)超過當(dāng)?shù)芈毠て骄べY300%以上的部分不繳費，國際上征收社會保障稅的國家大多數(shù)也是有限額規(guī)定的。建議在開征社會保障稅時，保留現(xiàn)行300%最高限額的規(guī)定，日后根據(jù)養(yǎng)老金收支水平再作調(diào)整。作為基準(zhǔn)的平均工資水平的取數(shù)可參考上文起征點的做法。
最后，確定稅率。
這里參考了朱祝霞與閆俊在《養(yǎng)老保險費改稅稅率確定淺析》一文中的測算方法，即第一層次的養(yǎng)老保險（社會統(tǒng)籌）類似于國民年金，在現(xiàn)收現(xiàn)付制下，當(dāng)年的養(yǎng)老稅收收入（總供給）用于支付當(dāng)年的國民年金（總需求）。因此當(dāng)年的養(yǎng)老保險稅稅率的測算過程列示如下：
總需求= 城鎮(zhèn)就業(yè)人口數(shù)量（P） * 社會平均工資(S) * 養(yǎng)老保險費改稅后的稅率(T)；
總支出= 目標(biāo)年齡（60歲或65歲）以上城鎮(zhèn)老年人的數(shù)量 * 其消費水平+目標(biāo)年齡（60歲或65歲）以上農(nóng)村老年人的數(shù)量 * 其消費水平，這里假定60歲或65歲以上老年人的消費水平為居民消費支出的50%
稅率（T）=
因此， 國民年金總支出
城鎮(zhèn)就業(yè)人口數(shù)量(P)*社會平均工資(S)
表7：養(yǎng)老保險稅稅率測算表
參數(shù)
年度
城鎮(zhèn)就業(yè)人口
?。ㄈf人）
社會平均工資（元）
65歲以上城鎮(zhèn)老年人口（萬人）
城鎮(zhèn)居民消費支出的50%（元）
65歲以上農(nóng)村老年人口（萬人）
農(nóng)村居民消費支出的50%（元）
稅率測算
2011
35914
41799
69079*9.1%
18750*0.5
65656*9.1%
5633*0.5
5.05
2010
34687
36539
66978*8.9%
16546*0.5
67113*8.9%
4700*0.5
5.00
2009
33322
32244
64512*8.5%
14904*0.5
68938*8.5%
4163*0.5
4.94
2008
32103
28898
62403*8.3%
13653*0.5
70399*8.3%
3901*0.5
5.04
2007
30953
24721
60663*8.1%
12130*0.5
71496*8.1%
3347*0.5
5.16
上表測算出2007～2011年用于65歲以上人口國民年金支出所需要負(fù)擔(dān)的稅率分別為5.16%、5.04%、4.94%、5.00%、5.05%，而2007～2011年各年60歲以上人口分別為65歲以上人口的1.46、1.47、1.49、1.50、1.504倍可推算各年為滿足60歲以上人口國民年金需求的稅率應(yīng)分別為7.53%、7.41%、7.36%、7.5%、7.60%。如果未來60歲和65歲以上人口為當(dāng)前老齡人口的3倍，在假定社會平均工資和消費支出同步增長且就業(yè)人數(shù)不變的情況下，未來為滿足60歲和65歲以上人口國民年金需求的稅率分別不超過24%和16.5%。而事實上，未來隨著城鎮(zhèn)化的不斷推進(jìn)，城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)將不斷增加，而且，若社會平均工資增長相對于消費支出增長能保持一定優(yōu)勢，稅率應(yīng)低于24%和16.5%。這里，單位和個人繳納應(yīng)各自負(fù)擔(dān)50%。
單位：江東區(qū)地稅局 作者： 鐘毓敏
