文 劉克文
典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表包括：典當(dāng)行資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)增減變動(dòng)表、利潤(rùn)分配表。典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。
典當(dāng)行是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的行業(yè)。典當(dāng)業(yè)是經(jīng)營(yíng)貨幣的特殊行業(yè)，典當(dāng)業(yè)務(wù)本質(zhì)上屬于金融活動(dòng)，又具有一般商業(yè)活動(dòng)的特征。典當(dāng)業(yè)務(wù)性質(zhì)比較特殊，業(yè)務(wù)內(nèi)容比較廣泛，監(jiān)管要求比較嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過對(duì)典當(dāng)行的賬務(wù)收支、會(huì)計(jì)核算的合法性、真實(shí)性、公允性審計(jì)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
(一)典當(dāng)行內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)
典當(dāng)行內(nèi)控制度多數(shù)不健全，董事會(huì)形同虛設(shè)，監(jiān)事會(huì)沒有發(fā)揮作用，對(duì)法人代表和主要業(yè)務(wù)管理人員缺乏有效的約束;不少典當(dāng)行沒有建立風(fēng)險(xiǎn)管理部(或綜合部)，即使建立了，也沒有與營(yíng)業(yè)部保持相對(duì)獨(dú)立，營(yíng)業(yè)部鑒定評(píng)估、現(xiàn)金收付、當(dāng)物出入庫(kù)沒有形成相互牽制機(jī)制。有的典當(dāng)行囿于“熟人”典當(dāng)理念，沒有審查當(dāng)物的所有權(quán)證，當(dāng)物估價(jià)不公允，致使貸款當(dāng)金收不回，絕當(dāng)物品賣不出去，內(nèi)部控制制度失靈。
(二)典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)
財(cái)務(wù)報(bào)表作假的主要?jiǎng)訖C(jī)之一是逃稅，典當(dāng)行稅負(fù)較輕;動(dòng)機(jī)之二是對(duì)外融資。《典當(dāng)管理辦法》限制典當(dāng)行對(duì)外借款，銀行一般很少愿意放貸給典當(dāng)行，典當(dāng)行虛增資產(chǎn)、隱瞞負(fù)債、虛增或少計(jì)收入、虛報(bào)或少算利潤(rùn)的可能性不大。但典當(dāng)行有可能在設(shè)立之初資本金不到位，有的在業(yè)務(wù)量少時(shí)挪用資本金，業(yè)務(wù)量大時(shí)向其他企業(yè)拆借資金。
筆者認(rèn)為，典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表層次主要風(fēng)險(xiǎn)在于適用會(huì)計(jì)制度不準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確。1993年，典當(dāng)行作為金融機(jī)構(gòu)由中國(guó)人民銀行監(jiān)管。2000年，典當(dāng)行被作為一種特殊的工商企業(yè)劃歸國(guó)家經(jīng)貿(mào)委監(jiān)管。2003年被劃歸國(guó)家商務(wù)部監(jiān)管。典當(dāng)業(yè)會(huì)計(jì)制度因監(jiān)管部門的頻繁變化而不統(tǒng)一。2006年1月，財(cái)政部、商務(wù)部發(fā)布了《典當(dāng)業(yè)務(wù)：會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表(征求意見稿)》，大多數(shù)典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行此征求意見稿。自2010年1月1日起，典當(dāng)全行業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。典當(dāng)行業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、各項(xiàng)專業(yè)核算辦法和問題解答。但據(jù)筆者了解，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)的概念如公允價(jià)值、實(shí)際利率法，所得稅的債務(wù)法核算因難度、復(fù)雜程度和實(shí)際操作難以被企業(yè)財(cái)務(wù)核算人員接受，不少典當(dāng)行還在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性。
(三)典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)
典當(dāng)行財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是：
資產(chǎn)項(xiàng)目潛在的風(fēng)險(xiǎn)：貨幣資金過少，賬存實(shí)無。貸款項(xiàng)目短期融資少、數(shù)額大、期限長(zhǎng);典當(dāng)業(yè)務(wù)單一，超比例放款，集中依賴某一行業(yè)或某一當(dāng)戶，對(duì)某一當(dāng)戶貸款金額超過注冊(cè)資本的25%，對(duì)典當(dāng)行某一股東的典當(dāng)余額超過該股東入股金額;財(cái)產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押典當(dāng)余額超過注冊(cè)資本的50%，房地產(chǎn)抵押典當(dāng)余額超過注冊(cè)資本;虛擬典當(dāng)業(yè)務(wù)，發(fā)放信用貸款、人情貸款、關(guān)系貸款。當(dāng)戶超過規(guī)定期限未贖當(dāng)也未續(xù)當(dāng)，未按規(guī)定轉(zhuǎn)為絕當(dāng)物品，虛掛貸款;絕當(dāng)物品占資產(chǎn)總額比例過大。未按規(guī)定足額計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備;已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款損失，以后又收回的不入賬，體外循環(huán)。向其他典當(dāng)行投資或投資辦實(shí)業(yè)。
負(fù)債項(xiàng)目潛在的風(fēng)險(xiǎn)：將綜合費(fèi)與利息混合在一起，超額收取綜合費(fèi)用，變相預(yù)扣當(dāng)金利息;推遲綜合費(fèi)收入的實(shí)現(xiàn)，緩交營(yíng)業(yè)稅及所得稅;將絕當(dāng)物品銷售收入掛于其他應(yīng)付款，漏交增值稅;向股東方或關(guān)聯(lián)方借款;將集資，變相吸收存款記入其他應(yīng)付款，利息不入賬;將應(yīng)退還當(dāng)戶的絕當(dāng)溢價(jià)不入賬，體外循環(huán)。
所有者權(quán)益項(xiàng)目潛在的風(fēng)險(xiǎn)：典當(dāng)行貸款損失過大，連續(xù)幾年經(jīng)營(yíng)虧損，致使其凈資產(chǎn)低于注冊(cè)資本的90%。
收支項(xiàng)目：做業(yè)務(wù)不出具當(dāng)票，按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)綜合費(fèi)及利息收入，收不到就不確認(rèn)收入;鑒定評(píng)估及咨詢服務(wù)收入不入賬;超范圍經(jīng)營(yíng)，從事民間借貸、墊資、暗拿回扣傭金不入賬，體外循環(huán);強(qiáng)行拍賣與變賣當(dāng)物。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
(一)增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
在現(xiàn)實(shí)工作中，存在審計(jì)人員不熟悉《典當(dāng)管理辦法》，不熟悉典當(dāng)業(yè)務(wù)流程，不了解典當(dāng)行會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)的審計(jì)人員，這些將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。筆者曾審計(jì)一家典當(dāng)行，該典當(dāng)行將貸款抵押房屋直接記入存貨，而且有的絕當(dāng)物品達(dá)5年以上，這顯然夸大了資產(chǎn)實(shí)力。因此，典當(dāng)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制必須增強(qiáng)。
增強(qiáng)典當(dāng)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，一是要增強(qiáng)審計(jì)人員的法律、責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，培養(yǎng)強(qiáng)烈的敬業(yè)精神，加強(qiáng)職業(yè)道德教育，不能只顧業(yè)務(wù)收入而忽視社會(huì)效益;二是關(guān)注典當(dāng)行的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎的態(tài)度。
(二)選擇經(jīng)營(yíng)規(guī)范的客戶
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受審計(jì)委托時(shí)，應(yīng)了解典當(dāng)行的內(nèi)部機(jī)構(gòu)、職責(zé)分工、管理制度和業(yè)務(wù)流程，評(píng)估典當(dāng)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)可能存在賬外項(xiàng)目以及貸款呆滯訴訟或連續(xù)虧損的典當(dāng)行需慎重選擇。
首先了解典當(dāng)行的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置是否合理，是否明確職責(zé)分工，這有助于理解典當(dāng)不相容崗位是否相分離。一般典當(dāng)行設(shè)置的部門主要有財(cái)務(wù)部、業(yè)務(wù)部、綜合部、營(yíng)業(yè)部。
其次是了解典當(dāng)行的內(nèi)部管理制度。了解典當(dāng)行是否建立《典當(dāng)操作規(guī)程》、《典當(dāng)公司業(yè)務(wù)規(guī)則》、《房地產(chǎn)典當(dāng)操作辦法》、《典當(dāng)倉(cāng)庫(kù)管理規(guī)定》、《典當(dāng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和審批崗位職責(zé)》、《當(dāng)票使用管理制度》、《公司財(cái)務(wù)制度》、《客戶信用內(nèi)部控制制度》，這有助于初步評(píng)價(jià)典當(dāng)行內(nèi)部控制的健全性、合理性。審計(jì)人員應(yīng)確保每筆業(yè)務(wù)有復(fù)核，有檢查;當(dāng)品當(dāng)物有登記，有人管;每筆資金去向有記錄、有監(jiān)督;在充分保證當(dāng)戶利益的同時(shí)，保證每筆貸款資金的安全。
(三)委派合適的審計(jì)人員
典當(dāng)行審計(jì)需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派具備專業(yè)勝任能力和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，熟悉《典當(dāng)管理辦法》及相關(guān)法律法規(guī)和典當(dāng)業(yè)務(wù)流程的審計(jì)人員，避免因業(yè)務(wù)不熟或者知識(shí)不夠，出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(四)進(jìn)行分析性復(fù)核
分析性審核有助于確定審計(jì)重點(diǎn)，分析性復(fù)核的失當(dāng)容易誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出錯(cuò)誤的判斷，形成檢查風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)悉，會(huì)計(jì)制度正趨于統(tǒng)一，但不同行業(yè)還是有不同的資金運(yùn)動(dòng)特點(diǎn)，典當(dāng)行必須在一定的資金范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)，比如：貸款規(guī)模不得超過自有資本金的兩倍;典當(dāng)行最多可以負(fù)債50%經(jīng)營(yíng)，不能隨意地過度負(fù)債經(jīng)營(yíng);典當(dāng)行長(zhǎng)期資產(chǎn)比例不宜過大;絕當(dāng)物品約占其營(yíng)運(yùn)資本的30%，在當(dāng)物品約占其營(yíng)運(yùn)資本的40%，備用資金約占30%;典當(dāng)行的業(yè)務(wù)收入是以綜合服務(wù)費(fèi)和絕當(dāng)物品變賣為主，利息收入只占典當(dāng)業(yè)務(wù)收入的一小部分，典當(dāng)業(yè)務(wù)收入最多只可能達(dá)到公司資本金的100%左右;典當(dāng)行資金成本、房租歸屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用等科目，導(dǎo)致毛利率高，凈利率接近20%。
(五)運(yùn)用符合性測(cè)試
審計(jì)人員在審計(jì)典當(dāng)行時(shí)應(yīng)進(jìn)行內(nèi)部控制制度的健全性初步測(cè)試。大多數(shù)典當(dāng)業(yè)務(wù)主要包括審當(dāng)、驗(yàn)當(dāng)、收當(dāng)、續(xù)當(dāng)、贖當(dāng)、絕當(dāng)、庫(kù)存處理等環(huán)節(jié)。審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)把好收當(dāng)和絕當(dāng)物品處理關(guān)，對(duì)當(dāng)戶、當(dāng)物進(jìn)行查驗(yàn)，對(duì)當(dāng)物進(jìn)行鑒定評(píng)估、確定當(dāng)期、費(fèi)率、利率。
審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注的主要風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)是：當(dāng)物可能存在產(chǎn)權(quán)不清晰或其他在先權(quán)利等陷阱、貸款逾期、當(dāng)物估價(jià)過高，絕當(dāng)物品滯銷。
除此之外，審計(jì)人員還應(yīng)進(jìn)行內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試，即根據(jù)典當(dāng)行的實(shí)際情況，檢查測(cè)試內(nèi)部控制是否有效，財(cái)務(wù)的內(nèi)部控制是否發(fā)揮作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過抽查某一大宗房產(chǎn)貸款業(yè)務(wù)，檢查是否簽訂典當(dāng)合同，抵押的房產(chǎn)證是否有其所有權(quán)或者處分權(quán)的合法證明材料，房產(chǎn)典當(dāng)是否辦理公證。審核某幾筆已實(shí)現(xiàn)的貸款業(yè)務(wù)當(dāng)票與身份證是否一致，贖當(dāng)是否超過期限。觀察活當(dāng)、絕當(dāng)物品是否分架(箱、柜)存放;檢查典當(dāng)業(yè)務(wù)登記簿上，對(duì)質(zhì)押當(dāng)物和當(dāng)戶信息是否逐項(xiàng)登記。評(píng)價(jià)典當(dāng)內(nèi)部控制制度有無薄弱環(huán)節(jié)，是否健全，是否得到執(zhí)行，多大程度上能信任該內(nèi)部控制制度。對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)性審計(jì)策略。
