【摘要】本文探討了《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》、《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于“待攤投資”科目適用范圍的可操作性與準(zhǔn)確性，提出對(duì)現(xiàn)有科目適用范圍進(jìn)行分類(lèi)調(diào)整核算的建議。
【關(guān)鍵詞】基本建設(shè) 財(cái)務(wù)管理 待攤投資 支出 分?jǐn)?br />
財(cái)政部發(fā)布的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（財(cái)建［2002］394號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》）第十九條指出：待攤投資支出是指建設(shè)單位按項(xiàng)目概算內(nèi)容發(fā)生的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入交付使用資產(chǎn)價(jià)值的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括建設(shè)單位管理費(fèi)、土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)、土地復(fù)墾及補(bǔ)償費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、研究試驗(yàn)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、設(shè)備檢驗(yàn)費(fèi)、負(fù)荷聯(lián)合試車(chē)費(fèi)、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費(fèi)、（貸款）項(xiàng)目評(píng)估費(fèi)、國(guó)外借款手續(xù)費(fèi)及承諾費(fèi)、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)（查）費(fèi)等。《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字［1995］第45號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》）規(guī)定：“待攤投資”科目核算建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實(shí)際支出的、按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入交付使用資產(chǎn)成本的各項(xiàng)費(fèi)用支出；上述各種待攤投資，應(yīng)在工程竣工交付時(shí)，按照交付使用資產(chǎn)和在建工程的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
一、支出費(fèi)用要分類(lèi)核算
《規(guī)定》和《制度》中關(guān)于“待攤投資”科目的解釋均將其明確為“應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入交付使用資產(chǎn)成本的各項(xiàng)費(fèi)用支出”，關(guān)鍵詞應(yīng)為“分?jǐn)偂薄７謹(jǐn)偧捶峙?，如：低值易耗物品的分?jǐn)偩褪前磳?shí)際用量將低值易耗品分別攤?cè)敫鞣N產(chǎn)品成本中去。之所以需要分?jǐn)?，就是因?yàn)闊o(wú)法直接確定某種產(chǎn)品成本的實(shí)際用量，所以才需間接分?jǐn)?，用量如能直接指向何種產(chǎn)品，則根本無(wú)需分?jǐn)?，直接?jì)入即可，直接歸集的準(zhǔn)確性必然高于間接歸集。
對(duì)應(yīng)到基本建設(shè)財(cái)務(wù)中，分?jǐn)偧窗赐顿Y額將實(shí)際支出分別攤?cè)敫黝?lèi)項(xiàng)目成本中。結(jié)合《規(guī)定》和《制度》中關(guān)于“待攤投資”科目適用規(guī)定，問(wèn)題隨之產(chǎn)生?？辈煸O(shè)計(jì)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)（查）費(fèi)、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費(fèi)等中能明確指向具體項(xiàng)目的實(shí)際支出，按《規(guī)定》和《制度》的要求，卻要先列入“待攤投資”，后期待有項(xiàng)目竣工，再按比例分?jǐn)偅@就很容易導(dǎo)致投資成本歸集的模糊，固定資產(chǎn)價(jià)值偏離實(shí)際。
實(shí)質(zhì)重于形式原則指出：?jiǎn)挝粦?yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。當(dāng)形式與實(shí)質(zhì)產(chǎn)生沖突時(shí)，應(yīng)及時(shí)修訂完善。對(duì)于“待攤投資”科目的核算，應(yīng)一分為二，對(duì)無(wú)法直接歸集項(xiàng)目的支出應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行，對(duì)能直接歸集項(xiàng)目的支出，在實(shí)質(zhì)重于形式原則的指導(dǎo)下，應(yīng)直接列入相關(guān)項(xiàng)目成本，不再通過(guò)“待攤投資”科目核算，以保障項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確性。
二、支出歸屬不明的，分?jǐn)倳r(shí)點(diǎn)要前移
《規(guī)定》指出：“基本建設(shè)項(xiàng)目竣工時(shí)，應(yīng)編制基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算”，“基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算是正確核定新增固定資產(chǎn)價(jià)值，反映竣工項(xiàng)目建設(shè)成果的文件，是辦理固定資產(chǎn)交付使用手續(xù)的依據(jù)”。而在《制度》“待攤投資”科目說(shuō)明中，“上述各種待攤投資，應(yīng)在工程竣工交付時(shí)，按照交付使用資產(chǎn)和在建工程的比例進(jìn)行分?jǐn)偂薄?br />
問(wèn)題由此產(chǎn)生，交付時(shí)才能分?jǐn)偟闹С鼍蜔o(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)，更勿論計(jì)入新增固定資產(chǎn)價(jià)值中了。所以為真實(shí)體現(xiàn)新增固定資產(chǎn)的價(jià)值，需分?jǐn)偟摹按龜偼顿Y”時(shí)點(diǎn)必須前移，建議在項(xiàng)目竣工結(jié)算審核與財(cái)務(wù)竣工決算審計(jì)之間進(jìn)行，這樣就可保障固定資產(chǎn)價(jià)值的完整性。
三、支出歸屬明確的科目選擇
歸屬明確的支出，不通過(guò)“待攤投資”科目核算，該列入哪類(lèi)科目核算？選擇前提是要能同時(shí)滿(mǎn)足成本和項(xiàng)目核算需要。《規(guī)定》指出：“建設(shè)成本包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出”，“設(shè)備投資支出是指建設(shè)單位按照項(xiàng)目概算內(nèi)容發(fā)生的各種設(shè)備的實(shí)際成本”，指向非常明確即僅指設(shè)備，上述支出無(wú)法歸集其中。同時(shí)《制度》關(guān)于“其他投資”科目核算的規(guī)定，僅要求按資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算，未要求按單項(xiàng)工程和單位工程進(jìn)行明細(xì)核算，上述支出也無(wú)法列入。
《制度》指出：“‘建筑安裝工程投資’科目核算建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實(shí)際支出的建筑工程和安裝工程的實(shí)際成本。本科目應(yīng)設(shè)置‘建筑工程投資’和‘安裝工程投資’兩個(gè)明細(xì)科目，并按單項(xiàng)工程和單位工程進(jìn)行明細(xì)核算”。為成本與項(xiàng)目核算需要，對(duì)上述支出進(jìn)行核算，現(xiàn)行的二級(jí)科目無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)，必須對(duì)其進(jìn)行拓展。筆者建議增設(shè)“前期投資”二級(jí)明細(xì)科目并按支出費(fèi)用類(lèi)別增設(shè)三級(jí)明細(xì)科目，用于核算項(xiàng)目樁基、土建工程開(kāi)工前項(xiàng)目前期所發(fā)生的可研、規(guī)劃、消防、管綜、招標(biāo)、專(zhuān)家評(píng)審、環(huán)保、人防、地質(zhì)勘察、環(huán)評(píng)、維穩(wěn)、放線(xiàn)、地形圖等行政規(guī)費(fèi)及服務(wù)費(fèi)，增設(shè)“配套投資”科目并按支出費(fèi)用類(lèi)別增設(shè)三級(jí)明細(xì)科目，用于核算項(xiàng)目建設(shè)中所發(fā)生的設(shè)計(jì)、審計(jì)、監(jiān)理等費(fèi)用支出。
四、會(huì)計(jì)科目適用范圍變更之可行性
例：某高?，F(xiàn)有圖書(shū)館、教學(xué)樓兩項(xiàng)基建工程項(xiàng)目在建，其中：圖書(shū)館投資概算為10 000萬(wàn)元，2012年1月開(kāi)工，2013年10月竣工交付；教學(xué)樓投資概算為8 000萬(wàn)元，2013年5月開(kāi)工，預(yù)計(jì)2014年3月竣工交付；2012年無(wú)項(xiàng)目竣工交付。
2013年10月圖書(shū)館竣工交付時(shí)，“建筑安裝投資”科目借方余額為13 000萬(wàn)元，其中圖書(shū)館9 000萬(wàn)元、教學(xué)樓4 000萬(wàn)元；“待攤投資”科目借方余額中，前期規(guī)費(fèi)300萬(wàn)元（可研200萬(wàn)元、規(guī)費(fèi)100萬(wàn)元），其中圖書(shū)館前期規(guī)費(fèi)為200萬(wàn)元（可研150萬(wàn)元、規(guī)費(fèi)50萬(wàn)元）、教學(xué)樓前期規(guī)費(fèi)為100萬(wàn)元（可研80萬(wàn)元、規(guī)費(fèi)20萬(wàn)元）；設(shè)計(jì)費(fèi)100萬(wàn)元，其中圖書(shū)館設(shè)計(jì)費(fèi)80萬(wàn)元、教學(xué)樓設(shè)計(jì)費(fèi)20萬(wàn)元；監(jiān)理費(fèi)200萬(wàn)元，其中圖書(shū)館監(jiān)理費(fèi)150萬(wàn)元、教學(xué)樓監(jiān)理費(fèi)50萬(wàn)元；審計(jì)費(fèi)50萬(wàn)元，其中圖書(shū)館審計(jì)費(fèi)30萬(wàn)元、教學(xué)樓審計(jì)費(fèi)20萬(wàn)元；無(wú)法明確項(xiàng)目的其他待攤投資費(fèi)用50萬(wàn)元。
1. 按現(xiàn)行規(guī)定核算如下：①發(fā)生前期規(guī)費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、審計(jì)費(fèi)時(shí)，借：待攤投資——可行性研究費(fèi)200、——規(guī)費(fèi)100、——勘察設(shè)計(jì)費(fèi)100、——合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)測(cè)費(fèi)200、——社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)（查）費(fèi)50、——其他費(fèi)用50；貸：銀行存款700。②2013年10月圖書(shū)館竣工交付時(shí)，借:交付使用資產(chǎn)——圖書(shū)館9 484.62；貸：待攤投資——可行性研究費(fèi)138.46萬(wàn)元（200×9 000/13 000）、——規(guī)費(fèi)69.23（100×9 000/13 000）、——勘察設(shè)計(jì)費(fèi)69.23（100×9 000/13 000）、——合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)測(cè)費(fèi)138.46（200×9 000/13 000）、——社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)（查）費(fèi) 34.62（50×9 000/13 000）、——其他費(fèi)用34.62（50×9 000/13 000），建筑安裝工程投資——圖書(shū)館9 000。
2. 變更后核算如下：①費(fèi)用支出發(fā)生時(shí)，圖書(shū)館：借：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費(fèi)150、——規(guī)費(fèi)50，建筑安裝工程投資——配套投資——設(shè)計(jì)費(fèi)80、——監(jiān)理費(fèi)150、——審計(jì)費(fèi)30；貸：銀行存款460。教學(xué)樓：借：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費(fèi)80、——規(guī)費(fèi)20，建筑安裝工程投資——配套投資——設(shè)計(jì)費(fèi)20、——監(jiān)理費(fèi)50、——審計(jì)費(fèi)20；貸：銀行存款190。其他費(fèi)用：借：待攤投資——其他費(fèi)用50；貸：銀行存款50。②2013年10月圖書(shū)館竣工交付時(shí)，借：交付使用資產(chǎn)——圖書(shū)館9 494.62；貸：建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費(fèi)150、——規(guī)費(fèi)50，建筑安裝工程投資——配套投資——設(shè)計(jì)費(fèi)80、——監(jiān)理費(fèi)150、——審計(jì)費(fèi)30，建筑安裝工程投資——圖書(shū)館9 000，待攤投資——其他費(fèi)用34.62（50×9 000/13 000）?！?br />
【作 者】
吳 賽（高級(jí)會(huì)計(jì)師）
【作者單位】
（南京林業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處 南京 210037）
