【摘要】新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》把銀行存款利息收入、投資收益、租金收入、現(xiàn)金及存貨的盤(pán)盈收入、捐贈(zèng)收入及收回已經(jīng)核銷(xiāo)的應(yīng)收及預(yù)付賬款、無(wú)法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)等都?xì)w集在“其他收入”科目里核算。本文針對(duì)上述核算的部分內(nèi)容，提出了自己的質(zhì)疑，以理釋疑, 以例說(shuō)理，并提出了改進(jìn)的建議。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 其他收入 捐贈(zèng) 投資收益 出租收入
新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”）規(guī)定：“其他收入”科目核算利息收入、投資收益、租金收入、現(xiàn)金及存貨的盤(pán)盈收入、捐贈(zèng)收入等。筆者認(rèn)為該規(guī)定還不夠完善，建議進(jìn)行必要的修訂。
一、涉及捐贈(zèng)的處理
（一）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理
新制度規(guī)定，接受捐贈(zèng)的如果是固定資產(chǎn)，按照同類(lèi)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格或者根據(jù)捐贈(zèng)方提供的相關(guān)憑據(jù)記賬。接受捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。接受捐贈(zèng)的如果是無(wú)形資產(chǎn)，按成本借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，記入“其他支出”科目，予以資本化。
例：某事業(yè)單位接受捐贈(zèng)全新設(shè)備一輛，發(fā)票上列明金額20 000元，接受捐贈(zèng)時(shí)支付運(yùn)費(fèi)100元，設(shè)備投入使用。會(huì)計(jì)處理如下：借：其他支出100；貸：庫(kù)存現(xiàn)金100。借：固定資產(chǎn)20 100；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)20 100。
新制度明確指出，其他收入的核算內(nèi)容包括捐贈(zèng)收入，那么此時(shí)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)為什么又不計(jì)入其他收入了呢？事業(yè)單位收入要素的定義是事業(yè)單位開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，依法取得的非償還性資金。此時(shí)接受的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)是符合收入要素定義的，也具有非償還性。故固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的捐贈(zèng)不計(jì)入收入沒(méi)有反映出事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
（二）存貨及貨幣資金捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理
新制度規(guī)定，事業(yè)單位接受外單位捐贈(zèng)存貨及貨幣資金，不論是否限定用途，均按其他收入核算。如果限定了用途，即如果有專(zhuān)項(xiàng)資金，則還應(yīng)按具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。賬務(wù)處理如下：借：存貨等；貸：其他收入——××項(xiàng)目。
新制度對(duì)限定用途并沒(méi)做解釋?zhuān)栀?zèng)方出于專(zhuān)款專(zhuān)用的考慮，為了約束受贈(zèng)方，無(wú)非在捐贈(zèng)時(shí)限定指定用途，或規(guī)定支出須授權(quán)，即受贈(zèng)方必須保證按進(jìn)度、按用途在規(guī)定期限完成援助項(xiàng)目建設(shè)，因此使用捐贈(zèng)的資產(chǎn)必須經(jīng)捐贈(zèng)人的核準(zhǔn)（時(shí)間、額度）才可以使用；或贈(zèng)予的本金受到限制，如捐贈(zèng)給高校設(shè)立的獎(jiǎng)學(xué)金，即受贈(zèng)方必須無(wú)限期持有本金，通過(guò)對(duì)該款項(xiàng)進(jìn)行投資以產(chǎn)生收益，收益歸受贈(zèng)的事業(yè)單位使用。事業(yè)單位在取得不同捐贈(zèng)財(cái)物時(shí)，其影響是不同的，會(huì)計(jì)核算也應(yīng)有所差異，畢竟它的后續(xù)影響是不一樣的。
（三）關(guān)于捐贈(zèng)核算的改進(jìn)建議
1. 接受未限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)的處理。
如果是固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，此時(shí)既要反映事業(yè)單位的其他收入，也需要增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金。具體會(huì)計(jì)處理如下：如果受贈(zèng)的是固定資產(chǎn)：借：其他支出；貸：其他收入——捐贈(zèng)收入（固定資產(chǎn)的成本），銀行存款（相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等）。借：固定資產(chǎn)；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)。同理，如果受贈(zèng)的是無(wú)形資產(chǎn)，則：借：其他支出；貸：其他收入——捐贈(zèng)收入（無(wú)形資產(chǎn)的成本），銀行存款（相關(guān)稅費(fèi)等）。借：無(wú)形資產(chǎn)；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)。
如果接受的是未限定用途的存貨等其他資產(chǎn)，則：借：存貨，材料，銀行存款等；貸：其他收入——捐贈(zèng)收入。
2. 接受限定用途財(cái)物捐贈(zèng)的處理。
如果接受的是限定用途的貨幣資金捐贈(zèng)，為保證專(zhuān)款專(zhuān)用，此時(shí)可以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，記入“其他應(yīng)付款”科目核算，以后開(kāi)支時(shí)沖減其他應(yīng)付款。待專(zhuān)項(xiàng)項(xiàng)目完成后還有結(jié)余款項(xiàng)，則轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。借：銀行存款；貸：其他應(yīng)付款——×項(xiàng)目。開(kāi)支時(shí)：借：其他應(yīng)付款——×項(xiàng)目；貸：銀行存款。專(zhuān)項(xiàng)資金有結(jié)余時(shí)：借：其他應(yīng)付款——×項(xiàng)目；貸：事業(yè)基金。
如果接受的是限定用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)：借：其他支出；貸：其他收入——×項(xiàng)目，銀行存款（相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等）。借：固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金。同理，如果接受的是限定用途的非長(zhǎng)期資產(chǎn)，則：借：存貨；貸：其他收入——×項(xiàng)目。
二、涉及投資收益、出租收入的處理
1. 將投資收益、出租收入等列入“其他收入”核算存在的問(wèn)題。
（1）投資收益和固定資產(chǎn)出租、出借收入與“其他收入”的性質(zhì)不符。事業(yè)單位對(duì)外進(jìn)行投資，其目的主要還是為了獲取投資利潤(rùn)。因此將事業(yè)單位的投資活動(dòng)看作是一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更合適?！捌渌杖搿笨颇渴呛怂惴墙?jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，而事業(yè)單位的投資分為長(zhǎng)期投資和短期投資，長(zhǎng)期投資取得的投資收益對(duì)單位的影響時(shí)間可能是長(zhǎng)期的或持續(xù)的，且金額一般也較大，故不應(yīng)視為零星雜項(xiàng)的收入核算。有些事業(yè)單位將單位閑置的辦公場(chǎng)所、臨街房、設(shè)備等對(duì)外出租、出借，在收取租金收入時(shí)，也歸集在“其他收入”科目中核算。但從出租出借的目的來(lái)看，這也是一種以獲取收益為目的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（2）符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。投資是單位的一項(xiàng)較大決策，對(duì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，將投資獲取收益放在“其他收入”科目中核算，會(huì)影響報(bào)表使用者對(duì)信息的合理判斷。而且不能與“對(duì)外投資”科目相對(duì)應(yīng)，無(wú)法從賬面上如實(shí)反映對(duì)外投資的成果。
（3）會(huì)引致事業(yè)單位的偷漏稅問(wèn)題。目前財(cái)政部門(mén)沒(méi)有制定關(guān)于事業(yè)單位出租出借國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)施細(xì)則，事業(yè)單位在收取租金收入時(shí)，票據(jù)使用混亂，多數(shù)單位使用財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一印制的非稅收入收據(jù)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該使用地方稅務(wù)部門(mén)統(tǒng)一印制的租賃發(fā)票，并按規(guī)定足額、及時(shí)繳納房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)。
期末結(jié)轉(zhuǎn)的不妥也會(huì)導(dǎo)致偷漏稅。目前歸集在“其他收入”科目中核算的收入，有的帶有事業(yè)性的特點(diǎn)，有的具有經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)，如出租收入就屬于經(jīng)營(yíng)性的其他收入。經(jīng)營(yíng)性收入對(duì)于有所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，就應(yīng)納入應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。新制度規(guī)定，事業(yè)單位期末將“其他收入”中的非專(zhuān)項(xiàng)資金收入結(jié)轉(zhuǎn)至事業(yè)結(jié)余，這樣處理會(huì)隱瞞或轉(zhuǎn)移事業(yè)單位非獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)納稅所得額，出現(xiàn)漏稅行為。
2. 改進(jìn)建議。
建議嚴(yán)格地將“事業(yè)性的其他收入”與“經(jīng)營(yíng)性的其他收入”區(qū)分開(kāi)，可將投資收益、固定資產(chǎn)出租出借所產(chǎn)生的收入放置于經(jīng)營(yíng)收入核算或在其他收入中設(shè)置“經(jīng)營(yíng)性其他收入”明細(xì)科目來(lái)核算，并將相關(guān)稅費(fèi)列入“經(jīng)營(yíng)支出”。期末將“經(jīng)營(yíng)性的其他收入”及支出足額結(jié)轉(zhuǎn)到“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”中去。期末經(jīng)營(yíng)結(jié)余賬戶(hù)如果有貸方余額，則：借：經(jīng)營(yíng)結(jié)余；貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配。同時(shí)：借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅。
主要參考文獻(xiàn)
徐延忠.事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探討.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010；9
【作 者】
蒲 萍（副教授）
【作者單位】
（湖北生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 武漢 430200）
