【摘要】財政部門審計質(zhì)量監(jiān)管失職產(chǎn)生三類虛假審計報告：被偽造或變造的審計報告，注冊會計師故意出具的虛假審計報告，注冊會計師因缺乏審計權(quán)力無法發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報而出具的虛假審計報告。作為法定監(jiān)管者的財政部門，除加強審計質(zhì)量檢查外，還應(yīng)倡導(dǎo)、制定全社會配合、監(jiān)督審計工作的機制，提高審計質(zhì)量，杜絕虛假審計報告。
【關(guān)鍵詞】注冊會計師 審計監(jiān)管 虛假審計報告 審計質(zhì)量 失職
審計質(zhì)量監(jiān)管失職是指省級以上人民政府財政部門（以下簡稱“財政部門”）對審計質(zhì)量監(jiān)管不力，任由虛假審計報告產(chǎn)生而不積極采取措施加以根治。虛假審計報告的存在，導(dǎo)致社會公眾懷疑審計報告的效力、懷疑審計制度存在的必要性。作為注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管者，財政部門應(yīng)該在預(yù)防和消滅虛假審計報告方面有所作為，否則應(yīng)承擔(dān)監(jiān)管失職的責(zé)任。
一、審計質(zhì)量監(jiān)管職責(zé)及失職表現(xiàn)
1. 監(jiān)管審計質(zhì)量是注冊會計師法律法規(guī)賦予財政部門的職責(zé)。審計質(zhì)量監(jiān)管職責(zé)產(chǎn)生于財政部門對注冊會計師審計質(zhì)量的不安感，產(chǎn)生于社會公眾對注冊會計師審計質(zhì)量的不信任感。
其一，大部分委托人沒有高質(zhì)量審計需求，其委托審計是基于法律的規(guī)定（不是真正的市場需求）或銀行等債權(quán)人的要求。會計師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的營利性組織，注冊會計師沒有職業(yè)保障，依靠委托人支付審計費用得以生存和發(fā)展。在委托人與被審計單位重合或委托人與其他審計報告使用者有利害沖突的情況下，處于弱勢地位的注冊會計師難以保持應(yīng)有的獨立性。實踐中部分注冊會計師以降低審計收費、支付回扣或者簡化審計程序等方式進(jìn)行惡性競爭，審計質(zhì)量低下；還有部分注冊會計師經(jīng)不起利益誘惑，走上故意出具虛假審計報告的違法犯罪道路。
其二，被審計單位普遍存在財務(wù)舞弊行為，導(dǎo)致虛假會計信息泛濫。企業(yè)針對不同會計信息使用者，設(shè)置不同的賬簿和提供不同的會計報表；真實的會計信息（不需要審計）只提供給管理層，對外提供（提供給注冊會計師審計）的會計報表都是虛假的。筆者還發(fā)現(xiàn)有的被審計單位存在偽造或變造審計報告等侵犯注冊會計師合法權(quán)益的行為。注冊會計師受審計權(quán)力的限制，在治理虛假會計信息上能否有所作為，是值得懷疑的。
2. 從行為方式上看，監(jiān)管失職主要表現(xiàn)為兩類。其一是怠于履行監(jiān)管職責(zé)。例如《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第54條規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計報告上報給省級政府財政部門，但是沒有采取相應(yīng)的配套制度來保證注冊會計師將出具的審計報告全部上報，那些經(jīng)不起檢查和曝光的虛假審計報告往往被隱瞞不報，而財政部門卻無從知曉。其二是履行職責(zé)不當(dāng)。在惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會計師出具虛假審計報告具有一定的普遍性。財政部門尚未充分認(rèn)識到其有責(zé)任采取措施改善執(zhí)業(yè)環(huán)境、預(yù)防虛假審計報告產(chǎn)生，只強調(diào)懲戒審計違法行為，甚至以“被懲罰注冊會計師人數(shù)”作為衡量監(jiān)管業(yè)績的指標(biāo)。不考慮注冊會計師基本職業(yè)保障，只強調(diào)其應(yīng)該承擔(dān)的社會責(zé)任；不授予注冊會計師必要的執(zhí)業(yè)權(quán)力，只要求其提高審計質(zhì)量；不為注冊會計師查錯防弊提供協(xié)助和便利，一味譴責(zé)審計不能查出會計信息重大錯報。
面對上述不公待遇，注冊會計師不但不能心悅誠服地接受處罰并糾正違法行為，行業(yè)內(nèi)還形成了對虛假審計報告高度容忍、對被處罰注冊會計師高度同情的氛圍。
3. 監(jiān)管失職的重要原因在于法律法規(guī)對注冊會計師出具虛假審計報告行為有處罰的規(guī)定，但是對負(fù)有監(jiān)管職責(zé)的財政部門及其工作人員卻缺少相應(yīng)的處罰規(guī)定，以致監(jiān)管者對當(dāng)前審計質(zhì)量低下、虛假審計報告泛濫現(xiàn)象幾乎不用承擔(dān)任何責(zé)任。
法律法規(guī)一味強調(diào)注冊會計師罪責(zé)自負(fù)，卻容忍和縱容監(jiān)管者的失職行為，導(dǎo)致監(jiān)管者不但沒有設(shè)計和實施嚴(yán)密監(jiān)管措施、提高監(jiān)管效率的積極性，甚至可以監(jiān)管者的身份作威作福、以處罰權(quán)謀取私利。二、審計質(zhì)量監(jiān)管失職造成的后果
財政部門未采取有效的監(jiān)管措施，會計師事務(wù)所和注冊會計師無法及時、有效地發(fā)現(xiàn)他人冒名出具審計報告或者審計報告被變造是審計報告被偽造和變造的重要原因。由于監(jiān)管不力，審計違法行為被查處的概率很低，部分注冊會計師在商業(yè)利益的誘惑下放棄了社會責(zé)任，故意出具虛假審計報告。此外，還存在著注冊會計師缺乏審計權(quán)力而出具虛假審計報告的情況。
注冊會計師沒有強制取證的權(quán)力、程序和法律保障，只能依靠被審計單位的合作（主要通過測試被審計單位會計記錄）獲取審計證據(jù)。被審計單位必定有意識地提供或者通過與外部單位（例如被詢證者）的串通提供對自己有利的證據(jù)、隱匿對自己不利的證據(jù)。函證是注冊會計師獲取可靠審計證據(jù)的有效方法，但是在實務(wù)中被詢證者（金融機構(gòu)除外，但要收取函證費用）要么不予回函，要么不核對數(shù)據(jù)就回函，或者明知數(shù)據(jù)對不上也回函確認(rèn)數(shù)據(jù)相符，導(dǎo)致函證程序無效。同時，法律法規(guī)也沒有規(guī)定相關(guān)單位和人員接受調(diào)查、詢問、取證和核實有關(guān)情況的義務(wù)和責(zé)任，導(dǎo)致注冊會計師無法實施有效的替代程序。
筆者經(jīng)常發(fā)現(xiàn)因缺乏審計權(quán)力、無法發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報而出具了虛假審計報告的現(xiàn)象。第一，企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來記錄不一致的現(xiàn)象比較普遍。因為無權(quán)去對方單位核對賬務(wù)，注冊會計師往往只能依據(jù)虛假的“信息相符”詢證回函給予確認(rèn)。第二，很多企業(yè)存在銀行賬戶不入賬的現(xiàn)象（例如某一銀行的存款、貸款、銀行承兌匯票均不入賬），注冊會計師無權(quán)檢查企業(yè)的銀行開戶情況，無法發(fā)現(xiàn)銀行賬戶不入賬的舞弊行為。第三，注冊會計師無權(quán)檢查企業(yè)房屋、土地使用權(quán)登記情況，無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供虛假房屋所有權(quán)證、土地使用權(quán)證等情況。第四，注冊會計師無權(quán)檢查工商登記信息，企業(yè)賬面未反映長期股權(quán)投資的（或者將長期股權(quán)投資反映在“其他應(yīng)收款”等科目，或者長期股權(quán)投資已經(jīng)抽回而未在任何科目反映的），注冊會計師無從知曉。第五，注冊會計師無權(quán)檢查被審計單位繳納稅費、被課處罰款、訴訟、進(jìn)出口和對外擔(dān)保等情況。由于上述權(quán)力限制，注冊會計師只能做些就賬論賬的核對，無法有效查處被審計單位的財務(wù)舞弊。
雖然審計準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計師不能絕對保證會計信息整體不存在重大錯報，但是會計信息存在重大錯報而審計未發(fā)現(xiàn)，審計報告就失去了使用價值，“重結(jié)果輕過程”的社會公眾就會質(zhì)疑注冊會計師審計制度的價值。我們應(yīng)該反思“注冊會計師的貢獻(xiàn)是什么”，監(jiān)管者也要反思“有沒有為提高審計質(zhì)量做過努力”。
三、加強審計質(zhì)量監(jiān)管、杜絕虛假審計報告
審計質(zhì)量是關(guān)系到注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的根本問題，監(jiān)管部門應(yīng)該及時、有效地查處注冊會計師違法和違反審計準(zhǔn)則的行為，并給予適當(dāng)?shù)奶幜P。但是提高審計質(zhì)量、杜絕虛假審計報告的艱巨任務(wù)不是單靠注冊會計師的積極作為就可以完成的，需要全社會的積極協(xié)作。作為監(jiān)管者的財政部門，除了加強審計質(zhì)量檢查，應(yīng)該倡導(dǎo)、制定全社會配合注冊會計師審計工作的機制，營造優(yōu)良的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。
1. 推動制定有關(guān)法律，規(guī)定社會公眾配合注冊會計師實施審計程序（詢問、函證等）、提供審計證據(jù)的義務(wù)。規(guī)定社會公眾有義務(wù)向財政部門舉報虛假審計報告，提供查處虛假審計報告線索，大力配合財政部門對審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管，以及擔(dān)負(fù)不履行義務(wù)和提供虛假審計證據(jù)的法律責(zé)任。
2. 協(xié)調(diào)掌握企業(yè)有關(guān)信息的政府部門和其他部門，推動這些部門將各自的信息系統(tǒng)開放給注冊會計師查詢，增強注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的能力。例如注冊會計師有權(quán)通過查詢?nèi)嗣胥y行的信息系統(tǒng)了解被審計單位的開戶、存款、貸款和商業(yè)匯票以及對外擔(dān)保等情況；通過房地產(chǎn)登記機構(gòu)的信息系統(tǒng)查詢產(chǎn)權(quán)屬于被審計單位的房屋和土地使用權(quán)；通過稅務(wù)機關(guān)的信息系統(tǒng)查詢被審計單位發(fā)票開具情況、納稅情況和被處罰情況等；通過工商機關(guān)的信息系統(tǒng)查詢被審計單位基本情況、對外股權(quán)投資情況和信用信息等；通過海關(guān)的信息系統(tǒng)查詢被審計單位進(jìn)出口業(yè)務(wù)情況；等等。
3. 建立審計信息公開化制度。筆者曾多次呼吁建立審計報告上網(wǎng)公布制度。財政部門在網(wǎng)站上開設(shè)審計報告查詢專欄，注冊會計師出具審計報告后必須即時（立即）將審計報告（包括審計后的會計報表及其附注）上傳到財政部門網(wǎng)站上，供社會公眾和審計報告使用者查詢。審計報告上網(wǎng)公布，不但偽造或變造審計報告的現(xiàn)象可以絕跡，而且注冊會計師將不敢故意出具虛假審計報告。財政部門還應(yīng)該在網(wǎng)站上設(shè)立舉報專欄，公開注冊會計師被舉報的具體情況、檢查結(jié)論和處罰結(jié)果等，供社會公眾監(jiān)督，杜絕監(jiān)管中的玩忽職守、徇私舞弊行為。
4. 建立注冊會計師之間相互合作的制度。財政部門應(yīng)該建立數(shù)據(jù)庫，收集和監(jiān)督注冊會計師上報的有關(guān)審計信息，供其他注冊會計師查詢。注冊會計師上報的審計信息包括：被審計單位應(yīng)收應(yīng)付等往來款的發(fā)生額余額表（可以供其他注冊會計師核對企業(yè)之間往來是否一致）；注冊會計師拒絕接受業(yè)務(wù)委托以及具體理由，被解除業(yè)務(wù)約定及其原因（可以供后任注冊會計師了解被審計單位信用狀況和執(zhí)業(yè)風(fēng)險）；審計過程中查出的重大錯報及其糾正或者披露情況。
主要參考文獻(xiàn)
蔣品洪.注冊會計師審計獨立性研究：反思與突破.財會月刊，2010；25
【作 者】
蔣品洪 王愛珠 韓 偉
【作者單位】
（東陽榮東聯(lián)合會計師事務(wù)所 浙江東陽 322100 浙江橫店影視職業(yè)學(xué)院 浙江東陽 322118）
