【摘要】由于在建工程會(huì)計(jì)核算及審計(jì)的復(fù)雜性，在建工程已經(jīng)成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余目標(biāo)、管理者謀取自身利益的工具。本文具體分析了在建工程盈余管理的三種手段，包括延遲轉(zhuǎn)固、費(fèi)用化支出資本化及利用在建工程實(shí)現(xiàn)資金體外循環(huán)，并以萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案為分析對(duì)象，最后提出了具體的審計(jì)策略。
【關(guān)鍵詞】在建工程 盈余管理 萬(wàn)福生科 審計(jì)策略
2012年，萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案讓“在建工程”成為關(guān)注熱點(diǎn)。由于在建工程具有金額大、會(huì)計(jì)核算復(fù)雜、審計(jì)專業(yè)知識(shí)要求高的特點(diǎn)，企業(yè)常利用在建工程粉飾報(bào)表。羅進(jìn)輝、吳祖光（2012）利用2002－2012年A股上市公司的數(shù)據(jù)得出了“在建工程占資產(chǎn)比例越大，會(huì)計(jì)盈余水平與市場(chǎng)回報(bào)率之間的盈余價(jià)值相關(guān)性就越低”的結(jié)論，證實(shí)了上市公司存在利用在建工程進(jìn)行盈余管理的事實(shí)。一般情況下，在建工程的資金投入巨大，“在建工程”科目的核算對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量影響重大，研究企業(yè)如何利用在建工程進(jìn)行盈余管理具有現(xiàn)實(shí)意義。
一、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成利潤(rùn)“蓄水池”
在建工程延遲轉(zhuǎn)固是企業(yè)常用的增加利潤(rùn)的方法，一是故意隱瞞工程竣工情況，很有可能固定資產(chǎn)已投入使用。二是利用制度漏洞拖延轉(zhuǎn)固時(shí)間，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定在建工程轉(zhuǎn)固的時(shí)點(diǎn)是建造資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而不是辦理了竣工結(jié)算?！邦A(yù)定可使用狀態(tài)”為以下三種情況之一：實(shí)體工程已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；工程與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求基本相符；繼續(xù)發(fā)生的支出很少或幾乎不再發(fā)生。
首先，判斷是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)彈性大，不具有工程建造知識(shí)的審計(jì)人員很難判斷，企業(yè)可以做出對(duì)自己有利的操作而不被發(fā)現(xiàn)。其次，已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的工程，先按工程預(yù)算及造價(jià)預(yù)估轉(zhuǎn)固并進(jìn)行折舊，竣工結(jié)算后再進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)際操作中，預(yù)估值的大小很難把握，導(dǎo)致在建工程長(zhǎng)期掛賬或者少計(jì)預(yù)估值。
總的來說，企業(yè)若想提升利潤(rùn)，則會(huì)延遲轉(zhuǎn)固或者減少工程預(yù)估值，少提折舊，并且利息可繼續(xù)資本化，減少了財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而達(dá)到虛構(gòu)利潤(rùn)的目的。
二、應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化的支出資本化
計(jì)入在建工程的各種費(fèi)用界限難以劃分，核算時(shí)易產(chǎn)生誤區(qū)。在建工程與制造成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用容易混淆。輔助生產(chǎn)部門為建造工程提供的水、電、設(shè)備安裝、修理、運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)需要按標(biāo)準(zhǔn)與制造成本進(jìn)行分?jǐn)?。企業(yè)固定資產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建，或技術(shù)改造、設(shè)備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出應(yīng)計(jì)入在建工程，但沒有滿足確認(rèn)條件的項(xiàng)目如固定資產(chǎn)的日常維護(hù)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。
利息費(fèi)用是關(guān)鍵項(xiàng)目：工程完工后借款利息費(fèi)用不能再資本化；如果固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停資本化；工程項(xiàng)目的資金來源若是募集資金，則等募集資金到位之后，就不應(yīng)該再有資本化利息支出，除非項(xiàng)目投資總額中除募集資金外，還存有資金缺口。
實(shí)際操作中，費(fèi)用化與資本化界限模糊，審計(jì)人員即使觀測(cè)到在建工程異常增長(zhǎng)也不易找出證據(jù)，因此，企業(yè)傾向于把當(dāng)期日常費(fèi)用包裝成在建工程成本，一方面可以粉飾企業(yè)業(yè)績(jī)，另一方面可以隱藏在職過度消費(fèi)。
三、資金體外循環(huán)，虛增利潤(rùn)
和傳統(tǒng)的延遲轉(zhuǎn)固及將費(fèi)用化支出資本化相比，利用在建工程的物資采購(gòu)將資金轉(zhuǎn)出，最終通過體外循環(huán)虛構(gòu)利潤(rùn)是一種更高層次的盈余管理手段。企業(yè)首先偽造工程承包方或物資設(shè)備提供方，將自有資金轉(zhuǎn)移到對(duì)方賬戶。然后，虛構(gòu)企業(yè)產(chǎn)品交易客戶，資金繼續(xù)轉(zhuǎn)移到客戶賬戶。最后，客戶與企業(yè)進(jìn)行交易，資金實(shí)現(xiàn)回籠，營(yíng)業(yè)收入增加。整個(gè)完整的資金體外循環(huán)圖如下：
例：萬(wàn)福生科造假案為創(chuàng)業(yè)板欺詐上市第一案，上市不到一年就在2012年半年報(bào)中虛增營(yíng)業(yè)收入1.88億元，虛增營(yíng)業(yè)成本1.46億元、虛增利潤(rùn)4 023.16萬(wàn)元，并存在未披露公司停產(chǎn)事項(xiàng)、夸大產(chǎn)能的情況。萬(wàn)福生科2012年半年報(bào)更正情況見下表：
可以看出，萬(wàn)福生科通過應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款及在建工程等多個(gè)項(xiàng)目一起造假，在此重點(diǎn)分析萬(wàn)福生科如何利用在建工程及預(yù)付賬款造假。
該企業(yè)2012年在建工程期初余額為8 675萬(wàn)元，半年間增至1.8億元，增幅107.47%，如此大的增幅實(shí)在可疑。事實(shí)證明，萬(wàn)福生科是利用在建工程進(jìn)行資金體外循環(huán)從而大幅虛增收入。從更正報(bào)告中分析得出，萬(wàn)福生科以采購(gòu)原材料及設(shè)備虛構(gòu)了大量個(gè)人客戶及賬戶，把自有資金以采購(gòu)原材料料及設(shè)備的名義通過預(yù)付賬款支付給虛構(gòu)的個(gè)人賬戶，并把預(yù)付款轉(zhuǎn)入正在建設(shè)中的供熱車間改造、淀粉糖擴(kuò)改工程及污水處理工程，最后，偽造銷售客戶及銷售合同，把流出的資金作為銷售回款虛增收入。
從萬(wàn)福生科造假案可以總結(jié)得出，要關(guān)注企業(yè)在建工程異常增幅，尤其是和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和發(fā)展規(guī)劃不相適應(yīng)的持續(xù)增加，可能預(yù)示著企業(yè)費(fèi)用化支出被資本化或者企業(yè)利用在建工程進(jìn)行資金體外循環(huán)，虛構(gòu)利潤(rùn)。另外，如果在建工程長(zhǎng)期不變，則有可能存在已完工的建設(shè)項(xiàng)目沒有及時(shí)轉(zhuǎn)固或者由于事先沒有做好項(xiàng)目可行性研究，導(dǎo)致工程半途而廢而未進(jìn)行清理?？偟膩碚f，在建工程總造價(jià)高、工程進(jìn)度難以確定以及實(shí)際造價(jià)計(jì)量復(fù)雜的特點(diǎn)為企業(yè)進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。
四、審計(jì)策略
1. 重視審計(jì)計(jì)劃與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)于建造工程投資規(guī)模大的企業(yè)，在做審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要為在建工程審計(jì)分配足夠的審計(jì)資源，控制在建工程風(fēng)險(xiǎn)水平。如今的審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的在于對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，定位高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)范圍，明確審計(jì)重點(diǎn)，從而制定進(jìn)一步的審計(jì)程序?！霸诮üこ獭表?xiàng)目涉及金額巨大，并且管理及核算復(fù)雜，建造工程成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不可忽略的內(nèi)容，其中了解有關(guān)在建工程內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行情況也是重要的環(huán)節(jié)。
2. 常規(guī)審計(jì)與針對(duì)性測(cè)試相結(jié)合。目前，我國(guó)沒有針對(duì)在建工程審計(jì)制定專門的審計(jì)準(zhǔn)則，從而導(dǎo)致對(duì)“在建工程”項(xiàng)目的從簡(jiǎn)審計(jì)或不規(guī)范審計(jì)?？紤]到在建工程審計(jì)的特殊性，除了采用常規(guī)的審計(jì)程序，應(yīng)該根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，制定具有針對(duì)性的測(cè)試程序，包括工程的真實(shí)性及歸屬、本期增減變動(dòng)、余額及減值測(cè)試、信息披露等。
（1）建設(shè)項(xiàng)目真實(shí)性檢驗(yàn)。要確保在建工程的真實(shí)性，重點(diǎn)審計(jì)的內(nèi)容包括三點(diǎn)：一是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審批文件進(jìn)行檢查，包括項(xiàng)目的概算批復(fù)、用地批準(zhǔn)、規(guī)劃及施工許可、項(xiàng)目設(shè)計(jì)及設(shè)計(jì)圖審核等文件是否齊全，并關(guān)注土地的使用及抵押情況，并結(jié)合設(shè)計(jì)圖進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)核查，觀察工程的建設(shè)情況；二是對(duì)項(xiàng)目的法人質(zhì)量控制、監(jiān)理單位及施工單位進(jìn)行資質(zhì)審查；三是關(guān)注建設(shè)資金的來源及專戶管理情況。
（2）增減變動(dòng)情況核查。在建工程支出的主要內(nèi)容包括工程設(shè)備及原材料等專項(xiàng)物資、預(yù)付工程價(jià)款、借款利息及其他期間費(fèi)用。對(duì)于設(shè)備及專用物資的采購(gòu)要檢查有效的采購(gòu)憑證及實(shí)地盤查實(shí)物，確保交易的真實(shí)性。預(yù)付工程款支出要關(guān)注合同約定的支付方式，如果按工程進(jìn)度支付，則需要聘請(qǐng)專業(yè)人員實(shí)地評(píng)估工程進(jìn)度，確保工程款的支付與進(jìn)度相符，并重點(diǎn)檢查承建方收到工程款的正式收據(jù)。在建工程的減少應(yīng)關(guān)注達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)固的成本或預(yù)估值是否正確，對(duì)資本化與費(fèi)用化支出的劃分是否正確，待竣工時(shí)是否及時(shí)調(diào)整固定資產(chǎn)成本并進(jìn)行折舊。
（3）余額及減值測(cè)試核查。對(duì)在建工程期末余額的核查，重點(diǎn)關(guān)注是否存在已完工或報(bào)廢在建工程長(zhǎng)期掛賬的情況。另外，檢查預(yù)算是否超支、預(yù)計(jì)完工時(shí)間有無(wú)變動(dòng)等。在建工程的減值準(zhǔn)備重點(diǎn)關(guān)注是否符合減值、減值的計(jì)提及處理是否正確。
（4）在建工程信息披露完整性檢查。對(duì)于生產(chǎn)線停工技改情況需要及時(shí)披露，并納入在建工程的核算范圍，因此對(duì)于固定資產(chǎn)要實(shí)地觀察，以防企業(yè)隱瞞停工、停產(chǎn)事實(shí)，故意夸大產(chǎn)能，同時(shí)避免賬外在建工程的存在。
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【作 者】
張 艷 黃 靜 余 輝
【作者單位】
（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400054 大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所〈特殊普通合伙〉重慶分所 重慶 401122）
