浙江省國際信托投資有限責任公司計財部經(jīng)理 陸海鷹
職工薪酬在現(xiàn)代企業(yè)管理中占有重要的地位，是企業(yè)成本費用的主要組成部分之一。我國現(xiàn)行的稅收政策對企業(yè)職工薪酬方面的規(guī)定，比較復雜、分散，既有普遍適用性，又有特殊性。如何掌握稅收政策，合理合法納稅，規(guī)避稅務風險，是每個企業(yè)都必須關注和思考的課題。本文主要就企業(yè)職工薪酬稅務處理涉及到的有關問題進行探討。
一、職工薪酬的概念及內(nèi)容
財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱準則）中對職工薪酬的解釋是，指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。
準則的應用指南指出，由《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》規(guī)范的對職工的股份支付，也屬于職工薪酬。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。養(yǎng)老保險費，包括根據(jù)國家規(guī)定的標準向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費、為職工購買的各種商業(yè)保險，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。
二、職工薪酬會計處理與稅務處理的主要差異
對于準則與稅法規(guī)定的差異，其處理原則為：企業(yè)在會計核算時，應當按照準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，確認、計量標準與稅法不一致的，不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額；企業(yè)在計算當期應繳納的所得稅時，按照稅法的相關規(guī)定，納稅人的財務會計處理與稅法規(guī)定不一致的，應依照稅收規(guī)定予以調(diào)整，按稅法規(guī)定允許扣除的金額，準予扣除。
根據(jù)準則的規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債。除因解除與職工的勞動關系給予的補償在滿足一定條件時，可確認為預計負債，計入當期損益外，職工薪酬應根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別不同情況處理：應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的，計入產(chǎn)品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；其他職工薪酬，計入當期損益。
而稅法對于職工薪酬遵循的是實際發(fā)生原則。一般不以提取數(shù)，而以實際發(fā)放、實際支出數(shù)為基數(shù)，在稅法允許的扣除標準以內(nèi)的，計算應納稅所得額時，可據(jù)實扣除；超過標準的部分，不得扣除。由于企業(yè)所得稅稅收政策上的一系列限制性規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工薪酬，與允許稅前扣除的金額之間產(chǎn)生的差額，在以后期間不能夠再稅前扣除，不形成《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中所指的暫時性差異，但必須在發(fā)生當期進行納稅調(diào)整。不論是資本化的，還是費用化的職工薪酬，在實際發(fā)生的當期均屬于企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的對象。只是符合資本化條件的職工薪酬構(gòu)成資產(chǎn)的稅務成本，可在以后期間按稅法的規(guī)定，以計提折舊或費用攤銷的方式予以稅前列支。
三、職工薪酬相關的主要稅收政策
（一）工資、薪金支出
稅法規(guī)定的工資、薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼（含地區(qū)補帖、物價補貼和誤餐補貼）、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。目前，工資、薪金的形式主要有以下幾種：
1、計稅工資、薪金制。
計稅工資、薪金制是我國現(xiàn)行稅收政策環(huán)境下最普遍的一種工資、薪金制。具體來講，工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，按計稅工資規(guī)定扣除。所謂計稅工資，是指在計算應納稅所得額時允許扣除的工資、薪金標準。為落實中央經(jīng)濟工作會議精神，縮小內(nèi)外資企業(yè)的稅負差距，國家稅務總局從2006年7月1日起，已將計稅工資的人均月扣除最高限額調(diào)整為1600元。同時，停止執(zhí)行各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在不高于20%的幅度內(nèi)調(diào)增計稅工資扣除限額的政策。實行計稅工資辦法的企業(yè)，其實際發(fā)放的計稅工資、薪金在計稅工資、薪金標準以內(nèi)的，可據(jù)實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。
2、效益工資、薪金制。
經(jīng)有關部門批準實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其實際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度（以下簡稱“兩個低于”）以內(nèi)的，準予稅前扣除。企業(yè)按批準的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過實際發(fā)放的工資、薪金額部分，不得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度發(fā)放時，可在實際發(fā)放年度稅前扣除。提取的效益工資改變用途的不得在稅前扣除。
自2006年7月1日起，工效掛鉤計稅工資政策的適用范圍限定為：國有和國有控股的工商企業(yè)、經(jīng)財政部和國家稅務總局審核同意執(zhí)行工效掛鉤計稅工資政策的改組改制為股份制的金融保險企業(yè)。
3、提成工資、薪金制。
對飲食服務企業(yè)按國家規(guī)定提取的提成工資，在計算應納稅所得額時準予扣除。
4、 實際工資、薪金制。
外資企業(yè)支付給職工的工資，可以在稅前據(jù)實列支。
具備規(guī)定條件的軟件開發(fā)企業(yè)實際發(fā)放的工資，在計算應納稅所得額時準予全額扣除。
5、特殊工資、薪金制。
為了營造激勵自主創(chuàng)新的環(huán)境，進一步鼓勵企業(yè)加強技術創(chuàng)新，推動企業(yè)成為技術創(chuàng)新的主體，從2006年1月1日起，對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)、大專院校等，其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術、新工藝所發(fā)生的研究機構(gòu)人員的工資，作為技術開發(fā)費的組成部分，可享受加計扣除政策，按當年實際發(fā)生額的150%在稅前扣除。
符合規(guī)定條件的城市商業(yè)銀行、城市信用社稅前扣除的實際發(fā)放的獎金比例最高不得超過稅前利潤（不含此項支出）的8%。
為提高煤礦工人的工資收入，穩(wěn)定煤礦職工隊伍，目前已經(jīng)在煤礦行業(yè)實行了艱苦崗位津貼制度。在規(guī)定標準以內(nèi)的艱苦崗位津貼可在企業(yè)成本中列支；實行工效掛鉤的企業(yè)，調(diào)整津貼標準增加的工資可在掛鉤工資基數(shù)外單列。為促進勞資和諧，今后也將在其他艱苦崗位推行這種制度。
2007年全國人大通過的《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，在計算應納稅所得額時可以加計扣除。但具體比例尚未規(guī)定，估計在實施細則中會予以明確。
（二）職工福利費、職工工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費
稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)的職工福利費，按計稅工資總額的14%在稅前扣除。外資企業(yè)支付給職工的福利費稅前列支標準，扣除一些專項基金后，按不超過當年實際發(fā)放的職工工資總額的14%執(zhí)行，不能預提。（2007年1月1日開始施行的《企業(yè)財務通則》和《金融企業(yè)財務規(guī)則》，不再要求對職工福利費進行預提，而是在實際發(fā)生時直接開支。）
建立工會組織的企業(yè)，按規(guī)定提取并向工會撥繳的經(jīng)費，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，按計稅工資總額的2%在稅前扣除。
為鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新，推進職業(yè)教育培訓，從2006年1月1日起，對于企業(yè)（含外資企業(yè)）當年提取并實際使用的職工教育經(jīng)費，在不超過計稅工資總額2.5%以內(nèi)的部分，可在稅前扣除。
（三）各類保險基金和統(tǒng)籌基金
企業(yè)為全體雇員按國家規(guī)定向稅務機關、勞動社會保障部門或其指定機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、基本失業(yè)保險、工傷基金及女工生育基金以及按省級稅務機關確認的標準繳納的殘疾人就業(yè)保障金，為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，均可以在稅前扣除。
企業(yè)為全體雇員按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，可以在稅前扣除。例如，浙江省規(guī)定補充養(yǎng)老保險在不超過本企業(yè)工資總額5%的范圍內(nèi)、補充醫(yī)療保險在不超過本企業(yè)工資總額4%的范圍內(nèi)，據(jù)實在稅前扣除。該工資總額的計算應與基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險的計算基數(shù)一致。
（四）住房公積金、住房補貼
企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定按工資總額一定比例為本企業(yè)職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。
停止實物分房后，房價收入比（即本地區(qū)一套建筑面積為60平方米的經(jīng)濟適用房的平均價格與雙職工家庭年平均工資之比）在4倍以上的地區(qū)，企業(yè)按市（縣）政府制定并報經(jīng)省級政府批準的標準，對無房和住房面積未達規(guī)定標準的職工支付的住房提租補貼和住房困難補助，可在稅前扣除。
企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作的未享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，按省級人民政府規(guī)定的標準執(zhí)行。省級人民政府未規(guī)定標準的，由省一級國稅局、地稅局參照其他省份及有關部門標準協(xié)商確定。該一次性住房補貼資金，經(jīng)主管稅務機關審核，可在不少于3年的期限內(nèi)均勻扣除。企業(yè)根據(jù)規(guī)定按月發(fā)給無房職工和停止實物分房以后參加工作的新職工的住房補貼資金，可在稅前據(jù)實扣除。
需要注意的是，企業(yè)按規(guī)定繳納的住房公積金、按省級人民政府批準的辦法發(fā)放的住房補貼、住房提租補貼和住房困難補助，可在稅前扣除；企業(yè)超過規(guī)定標準繳納或發(fā)放的住房公積金或各種名目的住房補貼，一律作為企業(yè)的工資、薪金支出，超過計稅工資標準的部分，不得在稅前扣除。
（五）通訊費、冬季取暖補貼、防暑降溫補貼、勞動保護費
企業(yè)發(fā)給職工與取得應納稅收入有關的辦公通訊費用標準，由省級國稅局、地稅局協(xié)商確定。
企業(yè)職工冬季取暖補貼、職工防暑降溫費、職工勞動保護費等支出，原則上允許據(jù)實扣除。由于各地、各行業(yè)、各企業(yè)的情況不同，目前，在稅法中尚未規(guī)定全國統(tǒng)一適用的標準。為防止企業(yè)隨意加大扣除費用，一般應由省級稅務機關根據(jù)當?shù)貙嶋H情況，確定稅前扣除的最高限額，并報國家稅務總局備案。
納稅人實際發(fā)生的合理的勞動保護支出，可以扣除。勞動保護支出是指確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品等所發(fā)生的支出。
以浙江省為例：企業(yè)發(fā)給職工與取得應納稅收入有關的辦公通訊費用，按照企業(yè)主要負責人在每人每月500元、其他人員在每人每月300元的額度內(nèi)，據(jù)實在稅前扣除。通訊費發(fā)放的形式包括現(xiàn)金補貼和憑票報銷等，通訊費不計入企業(yè)計稅工資總額。
因氣候條件，浙江省不屬于職工冬季取暖補貼范圍之內(nèi)，所以不執(zhí)行冬季取暖補貼的發(fā)放政策。職工防暑降溫的補貼標準，從2003年起，已提高為：高溫作業(yè)工人每人每月95元；非高溫作業(yè)工人每人每月85元；一般工作人員每人每月80元。發(fā)放時間為4個月。在上述標準內(nèi)，可在稅前據(jù)實扣除。
對屬于職工勞動保護費范圍的服裝支出，浙江省制定的標準是：盈利企業(yè)按在職允許著裝的職工人均每年1000元以內(nèi)；虧損企業(yè)按在職允許著裝的職工人均每年700元以內(nèi)，超過部分應進行納稅調(diào)整。發(fā)放現(xiàn)金的，不得在稅前列支。
（六）因解除與職工的勞動關系給予的補償
自2001年1月1日起，企業(yè)支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）以及企業(yè)對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補貼，屬于“與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的支出”，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省、自治區(qū)、直轄市稅務局根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定。
以上是本人對企業(yè)職工薪酬涉稅問題進行的整理、分析。特別是與職工薪酬有關的稅收政策分散于各種法規(guī)、文件、規(guī)定，本文分別不同的內(nèi)容進行了梳理。稅收政策上有對金額基數(shù)的限制，也有對比例的限制，總而言之，企業(yè)實際發(fā)生的職工薪酬低于確定標準的，應按實際數(shù)在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)實際發(fā)生的職工薪酬高于確定標準的，應按規(guī)定標準扣除，超過部分作納稅調(diào)增。2008年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅兩稅合并后，對于職工薪酬的稅收政策也必然統(tǒng)一，新的企業(yè)所得稅法的實施，在稅收優(yōu)惠政策、稅率、稅前扣除等方面都會有重大變化。在職工薪酬方面，將趨向于更寬松的政策環(huán)境，減少限制性、增加支持性，預計總體上將會給內(nèi)資企業(yè)帶來有利的影響。
