隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化，資本市場發(fā)展的多元化和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，使得社會上各種經(jīng)濟(jì)舞弊行為層出不窮，而舞弊的發(fā)展給投資以及資本市場的發(fā)展帶來了嚴(yán)重的負(fù)面效應(yīng)。那么如何分析此類財務(wù)舞弊行為，如何來防止此類舞弊行為呢，本文就一系列問題進(jìn)行粗淺探討。
一、概念的界定
財務(wù)舞弊是一種公司故意采取的非法行為，而審計(jì)策略則是能夠防止或者處理這種行為的規(guī)范。
（一）財務(wù)舞弊的概念界定有關(guān)財務(wù)舞弊的定義有很多種，國內(nèi)外法律界、審計(jì)職業(yè)界以及社會公眾對財務(wù)舞弊都有不同的認(rèn)識。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（the American Institute ofPublic Accountants，簡稱AICPA） 在第99 號審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS.No.99） 中對舞弊的定義是：“舞弊是一個范圍很廣的法律概念，審計(jì)人員不必對一個公司是否存在舞弊法律意義上的決定，而應(yīng)關(guān)注是否存在使公司財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯誤的舞弊行為。舞弊和錯誤的區(qū)別就在于前者是故意的，后者是無意的。也就是說，對于審計(jì)人員負(fù)責(zé)審計(jì)的報表而言，舞弊是指使會計(jì)報表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。”國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（Institute of Internal Auditors，簡稱IIA） 在1993 年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內(nèi)部的人來進(jìn)行的。”我國2006年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則對舞弊的定義是：“舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或者第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則并不要求審計(jì)人員舞弊的是否已經(jīng)發(fā)生做法律上的判斷，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯誤的舞弊?！本C上所述，舞弊是一個非常寬泛的法律概念，雖然國內(nèi)外對舞弊的表達(dá)方式各異，但總結(jié)一下財務(wù)舞弊具有以下幾個要素：（1） 行為動機(jī)。舞弊屬于有意識的行為，具體表現(xiàn)為行為人有計(jì)劃、有針對性、有目的地實(shí)施欺騙行為，是行為主題主觀意圖付諸實(shí)踐的表現(xiàn)。（2） 行為手段。舞弊行為是通過欺騙手段實(shí)施的，法律上說的這種欺騙可以是“作為”式的，如制造假象，提供虛假信息；也可以是“不作為”式的，如故意不提供真實(shí)信息。（3） 行為目的。人們采取一些手段策劃、掩蓋、制造舞弊，以獲取不正當(dāng)利益為目的，這種利益的外延是很廣泛的，可以是經(jīng)濟(jì)利益、政治利益或其他利益。（4） 行為性質(zhì)。舞弊是違反國家法律、法規(guī)、政策和規(guī)章規(guī)范的行為，是與法律、法規(guī)所不相容的，屬于不法行為。舞弊即意味著行為超出了正常的界限，意味著對行為規(guī)范的背離，意味著行為人要承擔(dān)法律責(zé)任。
（二）審計(jì)策略的概念界定策略從其含義上講是指“根據(jù)形勢的發(fā)展而制定的行動方針和斗爭方式”，審計(jì)理論界對審計(jì)策略尚無明確的界定，專門研究這一問題的論述并不多。然而在審計(jì)實(shí)踐中，特別是獨(dú)立審計(jì)市場中注冊會計(jì)師對舞弊行為的審計(jì)，審計(jì)師不講究策略或者審計(jì)技巧是很難打到審計(jì)目標(biāo)。簡單的講，審計(jì)策略就是指審計(jì)人員為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而安排的有利于保證審計(jì)質(zhì)量、節(jié)約審計(jì)成本和提高審計(jì)效率而實(shí)施各種工作方式、方法、與技巧。主要包括三個方面：設(shè)計(jì)和制定審計(jì)策略要能夠保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并明確審計(jì)質(zhì)量；實(shí)施審計(jì)策略是為了節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率；審計(jì)策略是一種事先的規(guī)劃行為，它能夠?qū)徲?jì)人員正式執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)具有明確的指導(dǎo)，是審計(jì)行為的一種戰(zhàn)術(shù)性選擇。
二、上市公司財務(wù)舞弊的審計(jì)案例分析及研究
近年來，國內(nèi)外上市公司財務(wù)舞弊的案例不勝枚舉，諸如國內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田，國外的格林柯爾、世界通信案等。本文主要針對國內(nèi)的一個舞弊案例進(jìn)行了研究分析。本文的實(shí)證案例以上市公司西安達(dá)爾曼實(shí)業(yè)股份有限公司為例，對其財務(wù)舞弊行為進(jìn)行分析，并對審計(jì)問題進(jìn)行探討。
1、案例簡介2004年12月30 日，“ST達(dá)爾曼” （600788）股價跌破1 元，以0.96 元收于跌停板位，創(chuàng)出中國A股市場成立以來股價最低記錄。2004 年12 月31日，“ST達(dá)爾曼”以0.91 元收盤。2005年3月25 日，ST 達(dá)爾曼成為中國第一個因無法披露定期報告而遭退市的上市公司。從上市到退市，在長達(dá)8 年的時間里，達(dá)爾曼極盡造假，通過一系列精心策劃的系統(tǒng)性舞弊手段，制造出具有欺騙性的發(fā)展軌跡，從股市和銀行騙取資金高達(dá)30 多億元，給投資者和債權(quán)人造成嚴(yán)重?fù)p失。西安達(dá)爾曼實(shí)業(yè)股份有限公司于1993 年以定向募集方式設(shè)立，主要從事珠寶、玉器的加工和銷售。1996 年12 月，公司在上交所掛牌上市，并于1998 年與2001 年兩次配股，在股市募集資金共計(jì)7.17 億元。西安翠寶首飾集團(tuán)公司一直是達(dá)爾曼第一大股東，翠寶集團(tuán)為集體企業(yè)，但實(shí)際上完全由董事長許宗林一手控制。從公司報表數(shù)據(jù)看：1997-2003 年間，達(dá)爾曼銷售收入合計(jì)18 億元，凈利潤合計(jì)4.12 億元，資產(chǎn)總額比上市時增長5 倍，達(dá)到22 億元，凈資產(chǎn)增長4 倍，達(dá)到12億元。在2003 年之前，公司各項(xiàng)財務(wù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)均衡增長。然而2003 年首次出現(xiàn)凈利潤虧損，主要營業(yè)收入由2002 年3.16 億元下降到2.14 億元，虧損達(dá)1.4 億元，每股收益為-0.49 元；同時，公司的重大違規(guī)擔(dān)保事項(xiàng)浮出水面，涉及3.45 億元人民幣、133.5 萬美元；還有重大質(zhì)押事項(xiàng)、涉及人民幣5.18 億元。2004 年達(dá)爾曼被上交所實(shí)行特別處理，變更為“ST 達(dá)爾曼”，同時證監(jiān)會對公司涉嫌虛假陳述行為立案調(diào)查。公司僅半年時間虧損高達(dá)14 億元，不僅抵消了上市以來大部分業(yè)績，而且瀕臨退市破產(chǎn)。2005年3月25日，達(dá)爾曼被終止上市。2005 年5 月，證監(jiān)會公布對達(dá)爾曼及相關(guān)人員的行政處罰決定書，指控達(dá)爾曼虛構(gòu)銷售收入、虛增利潤，通過虛簽建設(shè)施工合同和設(shè)備采購合同、虛假付款、虛增工程設(shè)備價款等方式虛增在建工程，重大信息（主要涉及公司對外擔(dān)保、重大資產(chǎn)的抵押和質(zhì)押、重大訴訟等事項(xiàng)） 未披露和未及時披露。并對擔(dān)任達(dá)爾曼審計(jì)工作的三位注冊會計(jì)師進(jìn)行相應(yīng)處罰。調(diào)查表明，達(dá)爾曼上市到退市，在長達(dá)8 年之久的時間里都是依靠造假來過日子的。這完全是由達(dá)爾曼董事長許宗林一手策劃，對其在職期間憑借職務(wù)之便侵占及挪用資金進(jìn)行依法逮捕。
2、達(dá)爾曼造假的主要手法（1） 虛增銷售收入，虛構(gòu)公司經(jīng)營業(yè)績和生產(chǎn)記錄。達(dá)爾曼所有的采購、生產(chǎn)、銷售基本上都是一種虛擬的狀態(tài)下進(jìn)行的，是不折不扣的“皇帝的新裝”。每年，公司都會制訂一些所謂的經(jīng)營計(jì)劃，然后組織有關(guān)部門和一些核心人員對“指標(biāo)”進(jìn)行生產(chǎn)、銷售等各環(huán)節(jié)的原料單據(jù)造假，對相關(guān)銷售稅款公司照章繳納，并被當(dāng)?shù)卦u選為先進(jìn)納稅戶。公司在不同時間段虛構(gòu)的手法也不斷的變化：1997-2000 年度主要通過與大股東翠寶集團(tuán)及下屬子公司之間的關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)業(yè)績，2000 年僅向翠寶集團(tuán)的關(guān)聯(lián)銷售就占到當(dāng)年公司銷售額的42.4%。2001 年，由于關(guān)聯(lián)交易受阻，公司開始向其他公司借用賬戶，通過自有資金的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出，假作租金或其他收入及相關(guān)費(fèi)用，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績。2002-2003 年，公司開始利用自行設(shè)立的大批“殼公司”進(jìn)行“自我交易”，達(dá)到虛增業(yè)績的目的。（2） 虛假采購、虛增存貨。虛假采購，一方面是為了配合公司虛構(gòu)業(yè)績需要，另一方面是為了達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的。達(dá)爾曼虛假采購主要是通過關(guān)聯(lián)公司和形式上無關(guān)聯(lián)的“殼公司”來實(shí)現(xiàn)的。從年報可以看出，公司對大股東翠寶集團(tuán)的原材料采購在1997-2001 年呈現(xiàn)遞增趨勢，到2001 年占到了全年購貨額的26%。2002 年年報顯示，公司當(dāng)年期末存貨增加了8641 萬元，增幅達(dá)到86.15%，系年末從西安達(dá)福工貿(mào)有限公司購進(jìn)估價1.06 億元的鉆石毛坯所致，該筆采購數(shù)額巨大且未取得購貨發(fā)票。后經(jīng)查明，該批存貨實(shí)際上是從“殼公司”購入的非常低廉的鉆石。（3） 虛構(gòu)往來，虛增在建工程、固定資產(chǎn)和對外投資。為了偽造公司盈利假象，公司銷售收入大大高于銷售成本與費(fèi)用，對這部分差額，除了虛構(gòu)往來，公司大量采用虛增在建工程和固定資產(chǎn)、偽造對外投資等手法來轉(zhuǎn)出資金，使公司造假現(xiàn)金得以循環(huán)使用。此外，還通過這種手段掩蓋公司資金真實(shí)流向，將上市公司資金轉(zhuǎn)匿到個人賬戶，占為已有。上市以來，公司大約有15個主要投資項(xiàng)目，總金額達(dá)10.6 億元。然后無論是1997 年的“擴(kuò)建珠寶首飾加工生產(chǎn)線“項(xiàng)目，還是2003 年的“珠寶一條街”項(xiàng)目，大多都被許宗林用來作為轉(zhuǎn)移資金的手段。在后續(xù)年報審計(jì)中也點(diǎn)明該些項(xiàng)目投入資金巨大但未見到實(shí)物形態(tài)，而公司無法給出合理的解釋。統(tǒng)計(jì)該項(xiàng)虛增在建工程約2.16億元。（4） 偽造與公司業(yè)績相關(guān)的資金流，并大量融資。為了使公司虛構(gòu)業(yè)績看起來更真實(shí)，達(dá)爾曼配合虛構(gòu)業(yè)務(wù)，偽造相應(yīng)的資金流，從形式上看，公司的購銷業(yè)務(wù)都有資金流轉(zhuǎn)軌跡和銀行單據(jù)。為此，達(dá)爾曼設(shè)立大量“殼公司”，并通過大量融資來支持造假所需資金。在虛假業(yè)績支撐下，達(dá)爾曼得以在1998 年、2001 年兩次配股融資。同時達(dá)爾曼利用上市公司信用，為“殼公司”貸款提供擔(dān)保，通過“殼公司”從銀行大量融資作為收入注入上市公司，再通過支出成本的方式將部分轉(zhuǎn)出，偽造與業(yè)績相關(guān)的資金收付痕跡。
3、假造分析（1） 造假過程和手法系統(tǒng)嚴(yán)密，屬“一條龍”造假工程，具有較強(qiáng)隱蔽性。達(dá)爾曼高薪聘請專家，對造假行為進(jìn)行全程精心策劃和嚴(yán)密偽裝，形成造假工程“一條龍”。并且制定虛假業(yè)績規(guī)劃和明確的流程，配套資金流轉(zhuǎn)規(guī)劃，編制原始資料和單據(jù)，按照賬面收入真實(shí)繳納稅款。為了融資、資金周轉(zhuǎn)和購銷交易，建立大量“殼公司”和關(guān)聯(lián)公司，總數(shù)達(dá)30 多個。通過精心策劃，達(dá)爾曼的資金往來在不同公司多個賬進(jìn)行倒賬，以掩蓋真相，加上相關(guān)的協(xié)議、單據(jù)和銀行記錄等都完整齊備，因此從形式上很難發(fā)現(xiàn)其造假行為。（2）以“圈錢”為目的，通過復(fù)雜“洗錢”交易謀取私利。達(dá)爾曼公司明顯以“圈錢”為目的。大量資金未用于投資項(xiàng)目、擴(kuò)大生產(chǎn)，而為了個人控制、使用。（3）銀行介入造假過程，起到一定程度的“配合”作用。無論哪家上市公司財務(wù)舞弊，都有銀行等金融機(jī)構(gòu)的影子，銀行協(xié)助企業(yè)安排復(fù)雜的融資交易、轉(zhuǎn)移資金，甚至虛構(gòu)存款等。在達(dá)爾曼大量貸款、違規(guī)擔(dān)保都是銀行未及時披露相應(yīng)擔(dān)保信息、轉(zhuǎn)移資金等這些造假情況，這些銀行是很容易發(fā)現(xiàn)這些問題，明顯銀行介入造假過程。（4） 造假成本巨大，造成社會后果非常嚴(yán)重。為了造假活動達(dá)到“以假亂真”的效果，達(dá)爾曼不但對收入進(jìn)行全額繳稅，還對虛假收益進(jìn)行分配，并支付巨額利息維持資金運(yùn)轉(zhuǎn)，使得公司形成一個巨大的資金黑洞。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，達(dá)爾曼公司作假所支付利息稅款等就達(dá)到數(shù)億元。公司不斷向銀行增加借款，造成貸款規(guī)模劇增，債務(wù)危機(jī)日趨嚴(yán)重。最終使得財務(wù)風(fēng)險爆發(fā)，給投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失。（5）注冊會計(jì)師事務(wù)所知情不報。對于注冊會計(jì)師事務(wù)所，三名注冊會計(jì)師明知達(dá)爾曼公司投資行為無實(shí)態(tài)表現(xiàn)，而且對關(guān)聯(lián)往來交易未做詳細(xì)披露，明顯存在知情不報之嫌。
三、上市公司財務(wù)舞弊產(chǎn)生的動因分析
引發(fā)上市公司財務(wù)舞弊的因素有很多，本文把這些因素大致的概括為主觀和客觀兩個方面。
（一）主觀因素1、為了業(yè)績考核目前對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績考核的辦法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（虧損）計(jì)劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等。這些財務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都會涉及會計(jì)數(shù)據(jù)，經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅設(shè)計(jì)企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金、福利、是否續(xù)聘等。為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其財務(wù)報告進(jìn)行舞弊。可見，基于業(yè)績考核而舞弊財務(wù)報告是最常見的動機(jī)。2、為了上市公司殼資源的保留根據(jù)規(guī)定，連續(xù)兩年虧損或每股凈資產(chǎn)低于面值的上市公司將被作為ST（Special Treatment） 公司，如果連續(xù)3 年虧損，其股票將暫停上市，實(shí)施特別轉(zhuǎn)讓處理，即為PT （Particular Transfer） 公司。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他厲害關(guān)系的人的利益都將受損，這顯然是公司管理人員不愿意看到的。于是處于逃避懲罰的動因，一些在盈虧臨界點(diǎn)附近的公司不得不對其財務(wù)報告加以舞弊。3、為了間接經(jīng)濟(jì)利益的取得加入公司披露良好的盈利水平，其間接利益也會是相當(dāng)明顯的。如對外籌集資金就比較容易，且成本較低；當(dāng)公司面臨被兼并或被收購的危機(jī)時，可以用良好的盈利能力和財務(wù)實(shí)力進(jìn)行反兼并和反收購；有利于維護(hù)、提高公司股票的價值，樹立公司良好的形象；公司相關(guān)的各方（如原材料的供應(yīng)商） 會更有信心地與公司合作，開展商業(yè)信用更加便利，從而使公司在激烈的市場競爭中處于主導(dǎo)地位。4、為了獲取信貸資金和商業(yè)信用，推遲或減少納稅眾所周知，在市場經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金勢力、人力資源和信息資源） 之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金和其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其財務(wù)報告修飾打扮一番。所得稅是在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上通過納稅調(diào)整，將會計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以試用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對財務(wù)報告進(jìn)行舞弊。當(dāng)然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌借和操縱的目的，有時甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。5、二級市場炒作（操作價格）一些公司存在著與證券機(jī)構(gòu)或其他投資機(jī)構(gòu)合作，通過財務(wù)報告舞弊達(dá)到操縱股價以共同獲利的動機(jī)。有些上市公司一旦開始作假，就必須持續(xù)不斷造假，否則它就不得不償失。比如，它虛增收入的同時，要上繳17%的增值稅，15%的所得稅，昂貴的造假成本更使其不得不“以假養(yǎng)假”來維持運(yùn)轉(zhuǎn)，當(dāng)然也為了配合二級市場的炒作以及圈錢。此外，更重要的是在掩蓋之前的造假行為，如果前幾年造假形成巨額的虧空，沒有后面持續(xù)造假掩蓋，就可能立即暴露出來。一旦暴露，資金鏈有可能斷掉。而不造假，財務(wù)報表必然很難看，這時融資渠道就斷了。
（二）客觀因素1、行政法規(guī)的不健全很多企業(yè)在挖空心思地尋找法律法規(guī)的漏洞。大多數(shù)國家的依據(jù)不全面而且懲罰的措施也比較輕，例如上市公司的操縱造成了對外披露信息的失真，處理方案是對上市公司罰款，而對于真正的實(shí)施者管理層而言，這一懲罰對他們的影響微乎其微。正是處罰、賠償機(jī)制的不健全，大大降低了舞弊者的舞弊成本，使舞弊成本與舞弊收益嚴(yán)重不對稱，使得上市公司產(chǎn)生了“博弈”的理由和沖動，助長了會計(jì)舞弊的氣焰。2、缺乏內(nèi)部控制有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)舞弊的最重要方法之一；相反無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。近年來，上市公司發(fā)生財務(wù)舞弊的原因多是董事會及管理層逾越內(nèi)部控制所致。因此，企業(yè)缺乏內(nèi)部控制或無效是目前舞弊發(fā)生的重要原因。3、內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性較差一些審計(jì)事務(wù)所為了留住客戶，往往偏向于客戶的要求來進(jìn)行審計(jì)，即使有發(fā)現(xiàn)問題的，也不敢直接在審計(jì)報告中指出。一部分注冊會計(jì)師的自身業(yè)務(wù)責(zé)任感有待提高，關(guān)于對注冊會計(jì)師相應(yīng)的激勵和懲罰機(jī)制沒有規(guī)范的建立起來，也給企業(yè)財務(wù)舞弊的產(chǎn)生起到了推波助瀾的效果。
（三）財務(wù)舞弊的手段財務(wù)舞弊的手段從多種多樣，本文簡單的概括為兩方面，即管理舞弊手段和非管理舞弊手段：1、管理舞弊的手段管理舞弊采用的手段通常為：（1） 多計(jì)存貨價值，對存貨數(shù)量或計(jì)價故意計(jì)算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加（2） 多計(jì)應(yīng)收賬款，由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收賬款虛列。（3） 多計(jì)固定資產(chǎn)，例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。（4） 費(fèi)用任意遞延或與關(guān)聯(lián)方分擔(dān)費(fèi)用。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用等遞延。而分擔(dān)費(fèi)用是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的，這成為上市公司操縱利潤的一種手段。（5） 漏列負(fù)債。例如漏列對外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。（6） 虛增銷售收入。會計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會計(jì)原則使用錯誤，致提前確認(rèn)銷售收入；或虛列銷售收入交易事項(xiàng)，以增加利潤。上市公司尤其會利用“其他應(yīng)收款”這一科目來虛列銷售收入。（7） 虛減銷售成本。由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。（8） 隱瞞重要事項(xiàng)的揭露。例如重大訴案、補(bǔ)稅借款的限制條款、關(guān)聯(lián)方交易、或有負(fù)債、會計(jì)方法變更等，未予適當(dāng)披露。2、非管理舞弊的手段非管理舞弊通常是管理當(dāng)局的下層雇員涉足的，其舞弊手段表現(xiàn)為：有關(guān)文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長款；來自客戶的抱怨或投訴；經(jīng)常對應(yīng)收款和應(yīng)付款進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整；明細(xì)賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應(yīng)收賬款不斷增加；存貨盤虧或存貨報告中廢料數(shù)額不斷增加。
四、防范上市公司財務(wù)舞弊的審計(jì)策略
面對日新月異的舞弊手段，作為注冊會計(jì)師及相關(guān)領(lǐng)域的人員，必須時刻提高自我，不斷尋求實(shí)用、高效的審計(jì)策略。
（一）保持注冊會計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和質(zhì)疑保持職業(yè)謹(jǐn)慎和質(zhì)疑是注冊會計(jì)師的職業(yè)特質(zhì)，作為業(yè)內(nèi)的每一員，如果失去這個特質(zhì)，什么業(yè)務(wù)都敢接，什么報告都敢簽，什么水都敢放這個行業(yè)肯定是自尋死路。任何個人職業(yè)謹(jǐn)慎和質(zhì)疑的嚴(yán)重缺失，必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)質(zhì)量的失控，對個人、對所在單位乃至整個行業(yè)都將后患無窮。所以，審計(jì)人員無論在審計(jì)的計(jì)劃階段還是在審計(jì)的實(shí)施階段都必須保持職業(yè)的謹(jǐn)慎和質(zhì)疑，一個稱職的審計(jì)人員必須具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關(guān)的過程中發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。
（二）深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況一些重大審計(jì)失敗案例教育我們，審計(jì)師之所以不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大會計(jì)報表舞弊行為，是因?yàn)樗麄儗ζ髽I(yè)及其所在行業(yè)缺乏足夠的了解。因此，要徹底發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)報表舞弊行為，深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況是必需的。了解企業(yè)情況的主要途徑和內(nèi)容有：最近三年的會計(jì)報表；企業(yè)章程和營業(yè)執(zhí)照；企業(yè)所有者及其構(gòu)成；企業(yè)重要合同與協(xié)議；企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)；重要會議記錄；相關(guān)內(nèi)部控制制度；財務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)及工作組織；參觀廠房、設(shè)備及辦公、生產(chǎn)場所；與企業(yè)不同層次的人員座談；了解企業(yè)主要客戶和供應(yīng)商等。了解企業(yè)所在行業(yè)的情況主要包括：宏觀經(jīng)濟(jì)形勢對所在行業(yè)的影響；市場供求與競爭；經(jīng)營的周期性和季節(jié)性；生產(chǎn)技術(shù)及其變化；主要經(jīng)營風(fēng)險；行業(yè)現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢；行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)及其統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；行業(yè)特定會計(jì)慣例及其主要問題；行業(yè)會計(jì)報表舞弊的一般動機(jī)或壓力及其主要手段等。
（三）拓展詢問，從不同渠道獲得潛在的企業(yè)舞弊線索詢問在調(diào)查舞弊案件中是一種有效方法，它能夠從不同的途徑獲得企業(yè)潛在舞弊的線索。因此，審計(jì)師除向管理層詢問其對本單位舞弊風(fēng)險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息外，也應(yīng)當(dāng)向企業(yè)的中層管理人員、普通職工詢問企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、財務(wù)狀況、盈利情況、工資待遇和福利情況等，還應(yīng)當(dāng)向企業(yè)外部人員詢問，如企業(yè)的主要客戶和供應(yīng)商、開戶銀行、政府監(jiān)管部門、法律顧問等。通過從不同渠道獲得的信息評價企業(yè)會計(jì)報表的合理性，從而獲得企業(yè)是否存在會計(jì)報表舞弊的線索。當(dāng)然，究竟應(yīng)向誰詢問及詢問什么？需要合理運(yùn)用專業(yè)判斷。
（四）分析性復(fù)核當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以奉獻(xiàn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序。一套完善的審計(jì)分析性復(fù)核體系不僅包括對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的會計(jì)分析、財務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊會計(jì)師能更好地運(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單位會計(jì)報表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍的發(fā)現(xiàn)舞弊。
（五）現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助很多審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時很少進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)研，而是到了被審計(jì)單位就直奔帳薄、憑證而去，然后就是忙于復(fù)印資料，但是數(shù)字可以修改，憑證也可以偽造，這些不能如實(shí)反應(yīng)企業(yè)的現(xiàn)狀，而如果審計(jì)師能夠到車間、營業(yè)部、管理部等地方實(shí)體考察、現(xiàn)場調(diào)研一下，就能夠更全面、更直觀的了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，這能夠幫助他們更好的發(fā)現(xiàn)舞弊。
（六）設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊舞弊行為在通過復(fù)核、觀察、比較、詢問、賬戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計(jì)技術(shù)仔細(xì)追蹤之后，是可以被揭露出來的。只要注冊會計(jì)師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來。除普通的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：1、日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而在出其不意的第二次盤點(diǎn)中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。2、對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查?？梢园l(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購部人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商，同時可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。3、特別函證支票的二次背書。如被背書人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線索。4、對應(yīng)收賬款的總賬和明細(xì)賬進(jìn)行特別的加總核對。5、測算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時間?？梢詸z查現(xiàn)金日記賬，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時間，如果發(fā)現(xiàn)時間有拖延又無法解釋原因，也許就意味著現(xiàn)金的挪用。6、舞弊審計(jì)詢問程序（Fraud Audit Questioning，F(xiàn)AQ）。在進(jìn)行詢問時，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性。可以在平常的審計(jì)中設(shè)計(jì)一些針對舞弊的常規(guī)問題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會引起舞弊者充分的警覺，而注冊會計(jì)師也可以從這些問題的解答中獲得線索。
7、被懷疑對象財產(chǎn)凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發(fā)現(xiàn)，或確實(shí)值得懷疑時，對懷疑對象就要進(jìn)行個人財產(chǎn)的凈值分析，即將他的個人資產(chǎn)總額減去個人負(fù)債總額得到的凈值進(jìn)行期初期末比較，分析差額以及凈值變動的原因。8、跟蹤支出分析。這種分析類似于財產(chǎn)凈值分析，只是比較方法不同。將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得。參考文獻(xiàn)：［1］ 黎仁華：資本市場中舞弊行為的審計(jì)策略［M］，北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006 年6 月第1 版，第89-92 頁。［2］ 葉雪芳：舞弊審計(jì)［M］，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008 年6月，第71-86 頁。［3］ 趙保卿：審計(jì)案例研究［M］，北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，2005年6 月，第19-65 頁。［4］ 陳思思、錢丹丹：上市公司財務(wù)舞弊成因及對策［J］，合作經(jīng)濟(jì)與科技，2009 年第369 期。［5］ 付光武：我國上市公司管理舞弊的類型及審計(jì)對策［J］，當(dāng)代財經(jīng)，2003年6 月第55 期。［6］ 鄭艷茹：淺談企業(yè)舞弊審計(jì)的層次［J］，審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2003 年1 月第2 期。［7］ 袁春生：上市公司財務(wù)舞弊研究［M］，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2010 年5 月第1 版，第18-45 頁。［8］ 宋傳聯(lián)：對中國上市公司財務(wù)報告舞弊信號的審計(jì)識別［J］，財會研究，2005 年6 月第2 版。［9］ 高曉春：美國舞弊新準(zhǔn)則及其借鑒作用［J］，廣東審計(jì)，2003 年3 月第1 版。［10］ 陳虎、韓玉君：論會計(jì)信息失真的成因及防治［J］，審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2004 年8 月第2 版。［11］ 李君：查找舞弊是內(nèi)部審計(jì)人員永恒的審計(jì)目標(biāo)［J］，北京工商大學(xué)學(xué)報，2003年6 月第1版。［12］ 劉桂春：審計(jì)案例分析［M］，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011 年3 月第1 版。［13］ New Approaches to Fraud Deterrence by JOSEPH T.WELLS FEBRUARY 2004.［14］ Dechow， P. M.， R.G.Sloan， andA. P. Sweeney.Causes nd Consequences of Earningas Manipulations：An analysisof Firms Fubject to Enforcement Actions by the SEC. ContemporaryAccounting Research，1996，13（1）。（作者單位：金恒德集團(tuán)有限公司）
