存貨對于生產(chǎn)制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)十分重要。通常情況下，存貨對企業(yè)經(jīng)營特點的反映能力強于其他資產(chǎn)項目。因此，存貨的重大錯報對于企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果都會產(chǎn)生直接影響。存貨管理是企業(yè)日常經(jīng)營活動中最為普遍、重要而且復(fù)雜的問題，審計中許多復(fù)雜和重大的問題也都與存貨相關(guān)。
正是由于存貨對于企業(yè)的重要性，存貨問題的復(fù)雜性以及存貨與其他項目密切的關(guān)聯(lián)性，要求注冊會計師對存貨項目的審計予以特別的關(guān)注。鑒于企業(yè)對于自身存貨的管理都設(shè)計并執(zhí)行了一系列的內(nèi)部控制政策和程序來防止存貨的重大錯報以及會計師事務(wù)所風(fēng)險導(dǎo)向型審計思路的逐步樹立，注冊會計師對于企業(yè)存貨管理內(nèi)部控制的審計越來越凸顯出了它在全部內(nèi)控審計中的重要性。以下從原材料、產(chǎn)成品驗收入庫、倉庫日常管理、存貨領(lǐng)用發(fā)出、存貨的盤點、存貨處置及跌價準備計提五方面探討存貨管理內(nèi)部控制審計的幾個問題。
一、原材料、產(chǎn)成品驗收入庫
被審計企業(yè)在原材料、產(chǎn)成品驗收入庫中的內(nèi)部控制包括：外購原材料或產(chǎn)成品入庫時，質(zhì)量檢驗員檢查并簽發(fā)預(yù)先按順序編號的原材料、產(chǎn)成品驗收單，送交倉庫，庫管員將外購原材料的驗收，合同、發(fā)票等原始單據(jù)與實物進行核對，對入庫原材料的數(shù)量和質(zhì)量進行查驗；檢查產(chǎn)成品驗收單，并清點產(chǎn)成品數(shù)量，填寫預(yù)先順序編號的原材料、產(chǎn)成品入庫單經(jīng)質(zhì)檢經(jīng)理、倉儲經(jīng)理簽字確認后，由倉庫管理員將原材料、產(chǎn)成品入庫單信息輸入計算機系統(tǒng)，計算機系統(tǒng)自動更新原材料、產(chǎn)成品明細臺賬。
注冊會計師內(nèi)部控制審計中實施的控制測試包括：抽取原材料（產(chǎn)成品）入庫單、驗收單并檢查產(chǎn)品名稱、數(shù)量、規(guī)格等輸入信息是否準確，檢查企業(yè)的檢驗報告是否完善，單據(jù)是否均連續(xù)編號以及驗收單是否經(jīng)過庫管員、原材料供應(yīng)商的簽字確認。這里還需要重點檢查的一項內(nèi)容即是被審計企業(yè)是否建立了明文的相關(guān)管理制度并照章執(zhí)行，如《原材料驗收管理規(guī)定》、《產(chǎn)品出入庫管理規(guī)定》等，注冊會計師在執(zhí)行檢查程序時，還應(yīng)檢查企業(yè)是否明確建立了相關(guān)的退貨管理制度，即明確退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫、退貨貨款回收等事宜，并檢查企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂的采購合同中是否具備明確的退貨條款，并規(guī)范了及時收回退貨貨款等退貨事宜。如果被審計企業(yè)未建立相關(guān)退貨管理制度，則表明企業(yè)在存貨驗收入庫方面的內(nèi)部控制設(shè)計存在缺陷。
二、倉庫日常管理
被審計企業(yè)在倉庫的日常管理中，庫管員負有對貨物整齊擺放、準確收發(fā)，并執(zhí)行日常檢查程序的責(zé)任，及時發(fā)現(xiàn)隱患、毀損、積壓等異常情況并上報，并根據(jù)存貨的性質(zhì)、特點，采取適當(dāng)?shù)拇尕泜}儲保管方法，同時執(zhí)行嚴密的存貨倉儲監(jiān)管程序。
存貨倉儲保管方法不適當(dāng)、監(jiān)管不嚴密，可能導(dǎo)致?lián)p壞變質(zhì)、價值貶損、資源浪費。這里注冊會計師在審計企業(yè)倉庫的日常管理方面除了執(zhí)行常規(guī)的檢查程序，如，檢查是否制定《產(chǎn)品倉儲管理辦法》及落實執(zhí)行情況，檢查已簽訂的《倉儲協(xié)議書》條款是否完善明確等。這里還要強調(diào)的是，注冊會計師還應(yīng)通過穿行測試核實，企業(yè)存貨在不同倉庫之間流動時是否辦理正常的出入庫手續(xù)；企業(yè)是否為本企業(yè)的存貨投保了恰當(dāng)?shù)纳虡I(yè)保險等。如果有欠缺，則說明企業(yè)倉庫日常管理方面的內(nèi)部控制存在缺陷。
三、存貨的領(lǐng)用發(fā)出
被審計企業(yè)對于存貨領(lǐng)用發(fā)出設(shè)計的內(nèi)控程序包括：產(chǎn)成品出庫時，由倉庫管理員填寫預(yù)先順序編號的出庫單，并將產(chǎn)成品出庫單信息輸入計算機系統(tǒng)，經(jīng)倉儲經(jīng)理復(fù)核并簽字確認后，計算機系統(tǒng)自動更新產(chǎn)成品明細臺賬并與發(fā)運通知單編號核對；產(chǎn)成品裝運發(fā)出前，由運輸經(jīng)理獨立檢查出庫單、銷售訂購單和發(fā)運通知單，確定從倉庫提取的商品附有經(jīng)批準的銷售訂購單，并且，所提取商品的內(nèi)容與銷售訂購單一致。
這里注冊會計師在實施控制測試時應(yīng)當(dāng)：抽取發(fā)運通知單、出庫單并檢查是否一致；抽取發(fā)運單和相關(guān)銷售訂購單，檢查內(nèi)容是否一致，除執(zhí)行這些常規(guī)檢查程序外，為避免存貨領(lǐng)用發(fā)出審核不嚴，注冊會計師應(yīng)重點檢查，原材料領(lǐng)用，產(chǎn)成品出庫的相關(guān)單據(jù)如出庫單、發(fā)運單等是否經(jīng)倉儲部門，銷售部門經(jīng)理的審批簽字，如果沒有審核簽字，則說明被審計企業(yè)存貨領(lǐng)用和發(fā)出內(nèi)部控制程序存在重大缺陷。
四、存貨的盤點及跌價準備的計提
被審計單位與存貨盤點相關(guān)的內(nèi)部控制通常包括：制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應(yīng)的監(jiān)督人員，對存貨進行獨立的內(nèi)部驗證，將盤點結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進行獨立的調(diào)節(jié)，對盤點表和盤點標簽進行充分控制。具體來說，盤點工作由綜合管理部門牽頭組織，定期或不定期地發(fā)布盤點通知，庫管部門人員執(zhí)行具體盤點工作，財務(wù)人員全程參與監(jiān)督，存貨的質(zhì)量、形態(tài)、數(shù)量、規(guī)格等信息均詳細記錄，最終編制存貨盤點表，并由庫管員、財務(wù)人員和企業(yè)或部門負責(zé)人在盤點表上分別簽字確認。
針對被審計企業(yè)設(shè)計的存貨盤點的內(nèi)控程序，注冊會計師除在企業(yè)存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，還應(yīng)重點檢查企業(yè)是否建立了《存貨盤點清查制度》并嚴格落實執(zhí)行；盤點周期，盤點流程是否合理；注冊會計師還應(yīng)抽查被審計企業(yè)的盤點清查報告或盤點表單等，并檢查是否經(jīng)適當(dāng)層次部門負責(zé)人復(fù)核簽字，另外，盤點清查中發(fā)現(xiàn)的存貨盤盈、盤虧、毀損、閑置以及需要報廢的存貨，是否按照規(guī)定權(quán)限批準處置，并進行了正確的賬務(wù)處理。
如果被審計企業(yè)未進行存貨定期清查和減值分析，未按照規(guī)定計提存貨跌價準備，不僅表明該企業(yè)存貨內(nèi)控存在缺陷，也會導(dǎo)致存貨資產(chǎn)的計價不準確，影響財務(wù)報告的準確性。鑒于此，注冊會計師應(yīng)檢查企業(yè)是否建立明文的《存貨跌價管理辦法》，并抽查財務(wù)部門的跌價評估報告，同時檢查是否進行了正確的賬務(wù)處理。具體審計程序應(yīng)從被審計企業(yè)的全部存貨大類中分別選取1-2個存貨項目實施控制測試。
五、存貨處置管理
被審計企業(yè)存貨面臨的減值風(fēng)險較多，如毀損變質(zhì)、陳舊過時、市場行情下跌，等等，為了保證存貨資產(chǎn)的安全性、完整性及準確性，及時、準確地反映存貨資產(chǎn)的結(jié)存及利用狀況，必須對存貨面臨的這些風(fēng)險及時預(yù)警。企業(yè)通常的內(nèi)部控制流程設(shè)計包括：存貨管理或所屬相關(guān)部門通過定期的存貨清查和減值分析，并按照規(guī)定，對上市公司和大型企業(yè)計提存貨跌價準備，對中小企業(yè)來說，及時處置這些面臨跌價風(fēng)險的存貨，使之經(jīng)過適當(dāng)?shù)纳暾埮c審批、處置后，庫管部門與財務(wù)部門及時登記、準確入賬。只有通過這樣的內(nèi)控流程，才能準確反映企業(yè)存貨的真實數(shù)量與價值，從而確保企業(yè)存貨資產(chǎn)賬實相符，安全、準確和完整。
這里，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)控審計的穿行測試或控制測試中除了檢查被審計企業(yè)是否明文制定了《不合格品控制程序》，還應(yīng)重點檢查存貨報廢處置的責(zé)任劃分是否明確、審批是否到位，即檢查各部門責(zé)任人的審核簽字是否完整。
存貨管理的內(nèi)部控制在貿(mào)易行業(yè)以及生產(chǎn)制造業(yè)的全部內(nèi)部控制中占有舉足輕重的地位。鑒于此，注冊會計師針對存貨管理的內(nèi)部控制審計在全部內(nèi)控審計中也占有非常重要的地位。存貨管理的控制點多，涉及的部門也較多，只有所有涉及的部門通力協(xié)作，各個控制環(huán)節(jié)把好設(shè)計關(guān)和運行關(guān)才有可能科學(xué)有效地管理好存貨。因此，針對被審計企業(yè)存貨管理的內(nèi)控審計也需要同時針對存貨管理內(nèi)部控制程序的設(shè)計和運行分別執(zhí)行穿行測試或控制測試，才能最終從企業(yè)存貨管理的設(shè)計是否合理和運行是否有效兩方面得出全面的審計結(jié)論。（作者單位：上會會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）大連分所）
