【摘要】作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的成本計算和管理方法。結(jié)合生產(chǎn)制造型企業(yè)A公司的現(xiàn)狀，本文運用作業(yè)成本法探究其在物流成本管理中存在的問題。選取B、C兩個產(chǎn)品，構(gòu)建作業(yè)成本模型對其物流成本進(jìn)行核算，并將計算結(jié)果與企業(yè)運用傳統(tǒng)核算方法得出的結(jié)果進(jìn)行對比，結(jié)果表明作業(yè)成本法可以使企業(yè)的物流成本管理更具系統(tǒng)性、科學(xué)性，為我國企業(yè)提升市場競爭力和市場地位提供一定的參考價值。
【關(guān)鍵詞】生產(chǎn)制造企業(yè)；A公司；物流成本；作業(yè)成本法
一、引言
2014年11月，在中國武漢召開的第五屆全球公共采購論壇上發(fā)布了《中國采購發(fā)展報告（2014）》，報告顯示：2013年我國社會物流總費用為10．2萬億元，占ＧＤＰ比重為18．0％，而經(jīng)濟發(fā)達(dá)的美國僅占GDP的8.5%。與經(jīng)濟發(fā)展水平基本相當(dāng)?shù)钠渌鸫u國家相比，我國也偏高，例如印度為13.0%，巴西為11.6%。報告還指出，在發(fā)達(dá)國家中，物流成本平均占產(chǎn)品最終成本的10% ~ 15%，在發(fā)展中國家中，各種低效現(xiàn)象導(dǎo)致物流成本顯著增高，占產(chǎn)品成本的比重為15% ~ 25%，甚至更高，而對中國的制造企業(yè)而言，物流成本占產(chǎn)品成本的比重可高達(dá)30% ~ 40%。
在經(jīng)濟全球化趨勢的大背景下，企業(yè)面臨激烈的市場競爭環(huán)境，一方面在保證產(chǎn)品銷量的同時，要提升產(chǎn)品的質(zhì)量和客戶服務(wù)水平；另一方面又要絞盡腦汁在產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售、運輸?shù)冗^程中控制產(chǎn)品成本。因此，企業(yè)正在不斷增強物流管理方面的意識，逐漸將重心放在對物流成本的控制以及管理上，不少企業(yè)把降低物流成本當(dāng)作是自身進(jìn)行高效物流管理的首要問題。
二、相關(guān)概念與研究方法
1. 物流與物流成本。物流是供應(yīng)鏈活動的一部分，是為了滿足客戶需要而對商品、服務(wù)以及相關(guān)信息從產(chǎn)地到消費地的高效、低成本流動和儲存進(jìn)行的規(guī)劃、實施與控制的過程。2001年，我國的《物流術(shù)語》（GB/T18345-2001）明確地將物流定義為：物流是物品從供應(yīng)地向接收地的實體流動過程中，根據(jù)實際需要，將運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等功能有機結(jié)合起來實現(xiàn)用戶要求的過程。
丹麥學(xué)者弗雷德.克里斯滕森（1997）認(rèn)為物流成本是一種在可以將物流活動中發(fā)生的費用持續(xù)地發(fā)生改善的戰(zhàn)略工具；美國物流專家Robert V.Delaney在《美國物流管理協(xié)會年度報告》（2011）中提出，美國的社會物流分為三個部分，即物流總成本主要是由存貨持有成本、運輸成本以及物流管理成本這三部分構(gòu)成。而我國在2006年的《企業(yè)物流成本計算與構(gòu)成》（GB廳20523-2006）中指出：“物流成本是企業(yè)物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn)，包括貨物在運輸、儲存、包裝、裝卸搬運、流通加工、物流信息、物流管理等過程中所耗費的人力、物力和財力的總和，以及與存貨有關(guān)的流動資金占用成本、存貨風(fēng)險成本和存貨保險成本?！?br />
2. 研究方法?，F(xiàn)代管理學(xué)將作業(yè)成本法定義為“基于活動的成本管理”，是一種通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的成本計算和管理方法。其中，作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費資源動作，它是作業(yè)成本計算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿于產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，從產(chǎn)品設(shè)計、原材料采購、生產(chǎn)加工，直至產(chǎn)品的發(fā)送銷售。在這一過程中，每一個環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項作業(yè)。
作業(yè)成本法的基本原理主要就是指“資源被作業(yè)所耗用，而作業(yè)又被產(chǎn)品所耗用”這個理念，即先把作業(yè)看成是成本計算對象，根據(jù)資源動因?qū)①Y源分配給各作業(yè)形成作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給各個產(chǎn)品，最終形成產(chǎn)品的成本。具體見圖1。
三、研究設(shè)計
（一）A公司基本情況
S公司總部設(shè)在美國密蘇里州圣路易斯，是一家知名的生產(chǎn)生物化學(xué)試劑的跨國公司。該公司主要在生命科學(xué)方面與化學(xué)方面進(jìn)行各項研究，是迄今為止世界上最大、最知名的化學(xué)/生物試劑生產(chǎn)商和供應(yīng)商。公司已成為全球多個國家若干名生化科學(xué)家和實驗技術(shù)人員的實驗好搭檔。S公司以其驚人的實力與速度，實現(xiàn)在全球的擴張，在34個國家中有其分公司或辦事處，并在9個國家設(shè)立了31個生產(chǎn)基地，全球員工有6 800余人，年銷售額一般為20億美元。
2008年，S公司在無錫新區(qū)投資建立了A公司。A公司在營運初期，從S公司引進(jìn)了目前世界上最先進(jìn)的對生化試劑的生產(chǎn)技術(shù)，與此同時，還采購了國際上最先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，學(xué)習(xí)了最精湛的生產(chǎn)工藝。目前已經(jīng)是集產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、儲運、銷售、人才培訓(xùn)和技術(shù)支持等綜合功能為一體的運營中心，該中心致力于成為S公司亞太地區(qū)最重要的產(chǎn)品基地。
（二）A公司物流成本管理中的問題
1. 缺乏單獨的核算體系。由于物流成本的核算范圍比較廣泛，公司采用現(xiàn)有的核算體系計算出來的結(jié)果具有片面性，管理人員常常以偏概全，無法對公司的物流成本實現(xiàn)有效的管理。主要表現(xiàn)在以下三個方面：
（1）沒有一個確切的成本核算目標(biāo)，對物流成本認(rèn)知薄弱，意識淡薄。
（2）所表現(xiàn)出來的物流成本信息只是一小部分，比較片面，不夠準(zhǔn)確。
（3）只是使用傳統(tǒng)的方法計算物流成本，僅僅計算了會計項目中預(yù)留的那一部分。
2. 缺乏系統(tǒng)的物流管理。A公司為了獲得力度大的折扣，經(jīng)常大批量購買原材料。這樣做雖然一定程度上降低了企業(yè)運輸成本和采購成本，但是同時卻增加了企業(yè)的倉儲成本，甚至可能導(dǎo)致部分的庫存因技術(shù)的更新太快而一直被積壓。在A公司中，6個部門的物流管理是分割開的，各個部門對自身的物流進(jìn)行管理。很多部門只關(guān)心本部門物流成本的節(jié)約，只在某一種活動中減少物流成本，缺少一種全局觀念，忽視了對物流活動的整合。由此可見，這種只關(guān)注某一要素的最優(yōu)化，而忽視了整體最優(yōu)，只考慮某一部門或某一要素的成本最低的做法，其結(jié)果可能非但沒有降低成本，一定程度上還會增加總成本。這種長期忽視物流要素之間“二律背反”關(guān)系的低成本策略，必將導(dǎo)致A公司利潤的下降和競爭力削弱。
3. 信息化程度較低。A公司的信息化水平較低，不能順應(yīng)現(xiàn)代技術(shù)的發(fā)展，無法對其物流成本采用現(xiàn)代化的管理方式。由于受美國總部控制的原因，A公司無法按照公司自身的物流過程，設(shè)計、開發(fā)適合其自身情況的物流成本核算軟件。所以，A公司還是由人工進(jìn)行物流管理的各方面操作，這將致使產(chǎn)生誤差的概率更大，誤差值必然也更大。
（三）作業(yè)成本法在A公司的應(yīng)用
通過在A公司一年的調(diào)研，了解到A公司在其運營的整個過程中，實施基本物流服務(wù)所需進(jìn)行的物流作業(yè)主要包括：①銷售部門根據(jù)客戶的訂單需求對訂單進(jìn)行處理，并與客戶簽訂合同（簡稱“訂單處理作業(yè)”）；②采購部門根據(jù)客戶需求及公司庫存情況向供應(yīng)商采購原材料（簡稱“采購作業(yè)”）；③收到原材料后，由質(zhì)控和質(zhì)檢部門進(jìn)行驗收（簡稱“驗收作業(yè)”）；④檢驗合格后，由倉儲部門將原材料運送至倉庫存儲（簡稱“存儲作業(yè)”）；⑤根據(jù)擬定的生產(chǎn)計劃，開始生產(chǎn)工序，完成后對貨物進(jìn)行包裝（簡稱“生產(chǎn)包裝作業(yè)”）；⑥質(zhì)量檢測部門對產(chǎn)成品進(jìn)行詳細(xì)檢驗，檢驗合格后放入成品倉庫（簡稱“質(zhì)量檢驗作業(yè)”）；⑦將成品從A公司運送至訂購的客戶（簡稱“運輸作業(yè)”）。物流作業(yè)流程如圖2所示：
接下來，本文將根據(jù)A公司物流作業(yè)的流程，采用作業(yè)成本法計算各項物流作業(yè)的成本。
1. 分析資源，確定A公司中資源費用的構(gòu)成。本文研究的對象為A公司物流活動，所涉及的資源費用包括以下幾種： 人工費用（員工工資、禮品、補貼及福利）、材料費用（運輸費用、車輛燃料、水電、衛(wèi)生保潔、通訊費等）、間接費用（車輛以及倉庫的折舊、管理及財務(wù)費用等）。
2. 確定A公司從原材料開始到產(chǎn)成品完工時所包括的物流作業(yè)。依據(jù)A公司的物流作業(yè)流程圖，總結(jié)出A公司的物流作業(yè)主要有以下七項：訂單處理作業(yè)、采購作業(yè)、驗收作業(yè)、存儲作業(yè)、生產(chǎn)包裝作業(yè)、質(zhì)量檢驗作業(yè)和運輸作業(yè)。為提高最終計算出來的作業(yè)成本的準(zhǔn)確性，按照同質(zhì)性，將同類作業(yè)歸集為一個作業(yè)中心，即將采購作業(yè)與驗收作業(yè)歸集。可以建立以下六個作業(yè)中心：訂單處理中心、采購驗收中心、存儲中心、生產(chǎn)包裝中心、質(zhì)量檢測中心和運輸中心。
3. 明確A公司各項物流作業(yè)的成本動因。通過對A公司的各項物流作業(yè)進(jìn)行分析，得到其相應(yīng)的成本動因，如表1所示：
為了能準(zhǔn)確地分析A公司的物流成本，本文根據(jù)A公司提供的作業(yè)成本資料表，以B、C兩個產(chǎn)品為例建立作業(yè)成本模式，詳見表2、表3。
A公司以B、C兩個產(chǎn)品為例建立的作業(yè)成本模型如圖3所示：
4. 將成本歸集到作業(yè)中心。由表2可得知六個作業(yè)中心所消耗的資源費用總額，將其單獨列示，詳見表4：
5. 將作業(yè)中心的成本分配到B、C兩個產(chǎn)品中。根據(jù)表3可以得知各個作業(yè)中心的工作量，如訂單處理中心的工作量為750份（300+450），同理可得出其他作業(yè)中心的工作量，按照公式：成本動因率=作業(yè)中心消耗的資源費用÷作業(yè)工作量，可得出各個作業(yè)中心的成本動因率，計算結(jié)果（保留兩位小數(shù)）如表5所示：
根據(jù)公式：耗用資源=產(chǎn)品作業(yè)動因數(shù)量×成本動因率，參照表5 的結(jié)果，可以計算出B、C兩種產(chǎn)品實際消耗的資源費用。匯總計算結(jié)果，得到表6。
6. 計算各項物流作業(yè)的總成本。根據(jù)表6可以計算出B、C兩種產(chǎn)品的間接成本，再加上直接成本就可以得出B、C兩種產(chǎn)品的單位總成本，進(jìn)一步可以求得各作業(yè)中心的單位成本。主要公式如下：
單位成本=單位直接成本+單位間接成本
單位間接成本=∑各作業(yè)中心的單位成本
各中心的單位成本=各作業(yè)中心的實際耗用資源÷產(chǎn)品產(chǎn)量
根據(jù)計算得出B、C產(chǎn)品物流成本，詳見表7。
（四）傳統(tǒng)物流成本計算法
傳統(tǒng)的計算方法比較簡單，制造費用的分配標(biāo)準(zhǔn)主要是直接的材料成本、直接的人工工時和機器運行時間。根據(jù)數(shù)據(jù)，可以將直接材料成本作為制造費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，計算過程如下：B、C兩種產(chǎn)品耗用的總資源數(shù)=153 505.58（元）
B產(chǎn)品直接材料成本=75 000（元）
C產(chǎn)品直接材料成本=52 000（元）
制造費用分配率=153 505.58/（75 000+52 000）=1.21
因而，B產(chǎn)品的單位制造費用=（75 000×1.21）/3 000=30.25（元）
同理，C產(chǎn)品的單位制造費用=（52 000×1.21）/4 000=15.73（元）
所以，B、C兩種產(chǎn)品的成本分別為55.25元（25+30.25）和28.73元（13+15.73）。
四、研究效果評價
（一）比較兩種成本計算方法在物流成本管理的運用
分別運用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算方法計算A公司中B、C兩種產(chǎn)品的單位成本，并進(jìn)行比較，詳見表8。
由表8可知，通過采用兩種不同的成本計算方法，得出的B、C兩種產(chǎn)品的單位成本相差甚大。在使用傳統(tǒng)成本計算方法時，對產(chǎn)品投入大、單價較高的產(chǎn)品的成本估算太高；反之，則估算太低。這樣會使產(chǎn)品的成本信息失真，會對公司領(lǐng)導(dǎo)層在決策時帶來不良影響，影響公司的正常發(fā)展。
如果僅就制造費用這個因素而言，兩種方法計算的結(jié)果也截然不同，傳統(tǒng)成本計算方法主要采用單一的人工工時等財務(wù)變量作為制造費用分配基準(zhǔn)，而忽略了一套良好的非財務(wù)變量，因而喪失了一些改善管理的機會。作業(yè)成本法的制造費用分配基礎(chǔ)是多元的，不僅限于人工工時，而是根據(jù)不同作業(yè)成本中心所耗費資源的類型，選擇作業(yè)成本動因，進(jìn)而確定分配制造費用的基準(zhǔn)。傳統(tǒng)成本計算方法往往忽略了成本的相關(guān)性，而作業(yè)成本法計算物流成本的最終結(jié)果會更加科學(xué)合理。
（二）A公司應(yīng)用作業(yè)成本法結(jié)果分析
根據(jù)前面的計算結(jié)果，對B、C兩種產(chǎn)品的單位成本做進(jìn)一步的分析，計算產(chǎn)品中各項作業(yè)成本占總成本的比例，找出占用資源比例較大的作業(yè)中心，以此作為物流成本管理的核心控制點。計算結(jié)果詳見表9。
由表9可知，除去直接成本，在剩下的幾個作業(yè)過程中，運輸作業(yè)單位成本占總成本的比例最高，分別占B、C產(chǎn)品成本的10.84%和13.06%，因此，運輸作業(yè)的成本管理是物流成本管理的關(guān)鍵。眾多研究表明，運輸作業(yè)成本主要受運輸方式、運輸價格等因素的影響，鑒于此，企業(yè)需要對運輸?shù)姆绞脚c運輸?shù)膬r格做一個合理的安排，從而在價格最低的同時，能夠保證運輸?shù)恼＿M(jìn)行以及運輸服務(wù)的高水平。
五、研究結(jié)論
針對A公司物流成本管理中存在的問題，以及通過作業(yè)成本法運算出來的數(shù)據(jù)分析，筆者認(rèn)為，A公司物流成本管理可以實施以下策略：
1. 建立完善的核算體系，優(yōu)化物流成本管理結(jié)構(gòu)。A公司需要加強對成本的核算，在物流方面設(shè)立單獨的部門或者對物流成本進(jìn)行單獨的統(tǒng)計核算，把分散到其他成本項目中的物流成本分離出來。在公司的財務(wù)部門可以采取“雙管齊下”的管理方式：一方面，建立作業(yè)成本法的相關(guān)制度，通過作業(yè)來記錄，將各項作業(yè)成本分類，并最終運用作業(yè)成本法對物流成本進(jìn)行詳細(xì)核算，得出最終數(shù)據(jù)；另一方面，按原有方式記賬，并與作業(yè)成本法進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)問題所在，從而優(yōu)化物流成本管理結(jié)構(gòu)。
2. 加強對物流成本中關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制。從表9數(shù)據(jù)可以看出，運輸作業(yè)、存儲作業(yè)、生產(chǎn)包裝對B、C兩個產(chǎn)品間接成本的影響較大。除去直接成本，運輸作業(yè)成本占產(chǎn)品總成本的比例最高，B、C產(chǎn)品分別為10.84%和13.06%。因此，其短期工作重點是降低物流成本。
由于A公司訂單的內(nèi)容和要求不同，該公司很難對其業(yè)務(wù)進(jìn)行資源的合理配置。A公司可以選擇將其物流方面相關(guān)的業(yè)務(wù)外包給第三方的物流企業(yè)，讓其為本公司提供便利的服務(wù)。與此同時，A公司可以集中精力和資源在核心業(yè)務(wù)上，專注于生產(chǎn)、研發(fā)以及銷售渠道的構(gòu)建。為了在外包過程中取得可觀的收益，A公司必須做到以下四點：第一，與提供物流服務(wù)的第三方物流公司保持積極良好的合作關(guān)系；第二，建立科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)，對供應(yīng)商進(jìn)行一定績效考核，并計算企業(yè)以往在與該供應(yīng)商承運物流業(yè)務(wù)中獲取的收益；第三，明確提出A公司的服務(wù)要求，并且與第三方物流公司共同制定操作指引；第四，積極建立暢通的溝通渠道，最好是能與其時刻保持聯(lián)系，提前解決潛在問題。
3. 建立現(xiàn)代信息系統(tǒng)。為了與上游企業(yè)或者下游企業(yè)進(jìn)行信息的共享，A公司必須建立完善的信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)一旦構(gòu)建成功，供應(yīng)商就可以及時了解到企業(yè)的原材料需求計劃，以合理的安排原材料的生產(chǎn)和運送。A公司也可以對客戶的訂單信息進(jìn)行共享，以提高效率并合理安排生產(chǎn)。從而大大縮減對客戶需求的反應(yīng)時間，保證物品的有序高效的流轉(zhuǎn)，有利于A公司加強對成本的管理。
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【基金項目】中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助項目（編號：JUSRP211A66）；教育部人文社科研究項目（編號：13YJA790148）
【作 者】
蔣麗芹（副教授），許明月
【作者單位】
（江南大學(xué)商學(xué)院，江蘇無錫 214122）
