一、內(nèi)部控制有效性概念的界定
內(nèi)部控制有效性定義為在企業(yè)的管理過程中，能夠使全體員工參與的自我評估系統(tǒng)，其有效性在于能夠為企業(yè)的經(jīng)營目標提供一個合理的保證；且保障財務(wù)會計報告及管理的信息真實可靠；企業(yè)的活動符合法律法規(guī)，則內(nèi)部控制是有效的（COSO，1992）。陳漢文則認為服務(wù)于企業(yè)的目標是內(nèi)部控制的內(nèi)容，內(nèi)部控制的有效性以及有效的內(nèi)部控制是兩個不相同但有緊密相關(guān)的概念（2008）。王海林認為對內(nèi)部控制的有效性的評價應(yīng)該包含對內(nèi)部控制實施結(jié)果的評價和對其實施過程的評價。綜上所述，內(nèi)部控制的有效性應(yīng)該包含三個方面：一是內(nèi)控制度要與內(nèi)空目標保持一致性；二是內(nèi)控制度包含設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性，但執(zhí)行有效性更重要，三是要遵循相關(guān)的法律法規(guī)。
二、什么是有效的內(nèi)部控制
（一）有效的內(nèi)部控制是一個范圍，不是絕對的保證
有效的內(nèi)部控制是提供合理保證，不是100%的保證。美國《證劵交易法》對合理保證的解釋是：“這是一種詳細的水平和保證程度，它能夠使謹慎的高級職員在處理事務(wù)的時候感到滿意”。所謂的一個范圍指的是有效的內(nèi)部控制不是一個點，而是一個區(qū)間，在合理保證和絕對保證之間必然存在一個區(qū)間（陳漢文和張宜霞，2008）。這個區(qū)間之間只有上限，即100%，下限是人們根據(jù)實際情況作出的判斷，這是一個不確定的數(shù)值。所以，有效的內(nèi)部控制僅僅為企業(yè)目標的實現(xiàn)提供一個合理的保證，而不是絕對的保證，也可以說有效的內(nèi)部控制僅僅是存在的一個判定的區(qū)間，而不是一個點。內(nèi)部控制的目標實現(xiàn)如果在這個范圍內(nèi)，就可以說這個內(nèi)部控制是有效的，反之，則是無效的。
（二）內(nèi)部控制目標不同，有效的內(nèi)部控制含義也不同
每個企業(yè)的內(nèi)部控制目標是不同的，所以有效的內(nèi)部控制的概念也會因此有差別，當(dāng)然合理保證的內(nèi)容也會不同。遵循法規(guī)和財務(wù)的可靠性兩個目標通常在企業(yè)的可控范圍之內(nèi)，因此，內(nèi)部控制一般都能合理保證其實現(xiàn)。而對企業(yè)的戰(zhàn)略目標，企業(yè)的內(nèi)部控制不可能完全杜絕錯誤的判斷和決策，因為戰(zhàn)略目標不僅僅受到自身因素的影響，還受到外部環(huán)境的影響，而外部環(huán)境是復(fù)雜多變的，這個時候，企業(yè)就很難以控制。因此，企業(yè)管理層為了做出更好的決策，都會利用內(nèi)部控制，然而此時，仍然不能保證這些目標的實現(xiàn)。因此，有效的內(nèi)部控制對于財務(wù)報告的可靠性和企業(yè)的戰(zhàn)略目標而言是不同的。那么這個時候?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制有效性如何做出評價呢？仍然是判斷企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)是否屬于該范圍，如果屬于，內(nèi)部控制就是有效的內(nèi)部控制，否則，就是無效的內(nèi)部控制。
（三）內(nèi)部控制的認定環(huán)節(jié)應(yīng)該是執(zhí)行的有效性
為了實現(xiàn)設(shè)計有效、全面和詳細，在進行內(nèi)部控制制度設(shè)計時，必須考慮到內(nèi)部控制的五大目標的實現(xiàn)，然而最終使得相關(guān)機構(gòu)設(shè)計出來的內(nèi)部控制制度不符合企業(yè)的實際情況，最終大部分都沒有被企業(yè)接受。實際上，對于認定環(huán)節(jié)到底是“設(shè)計有效”更重要還是“執(zhí)行有效”更重要，這個問題一直面臨一個很難抉擇的處境，因為要使內(nèi)部控制制度的設(shè)計更有效，內(nèi)部控制的構(gòu)建既要考慮到全面性，也要考慮設(shè)計的詳細，又要考慮成本效率和效益的原則，還要考慮易于用到實踐中去，“這就充分暴露出內(nèi)部控制在‘設(shè)計有效’和執(zhí)行有效之間存在著相互替代的矛盾效應(yīng)”（王東升，吳秋生，2015），內(nèi)部控制的這種替代效應(yīng)會造成企業(yè)管理者顧此失彼，在進行選擇的時候，到底是考慮“設(shè)計有效”更重要還是“執(zhí)行有效”更重要呢？毫無疑問，當(dāng)然是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行更重要，這也是內(nèi)控的最終目標，當(dāng)兩者出現(xiàn)沖突的時候，內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性是首先要考慮到的。那么如何才能做到內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性呢？主要有以下兩個方面：
1.內(nèi)部控制制度的設(shè)計要以執(zhí)行有效為基礎(chǔ)
成本效益原則是在設(shè)計內(nèi)部控制制度時首先要考慮的。要設(shè)計一個符合企業(yè)實際情況的內(nèi)部控制制度一定要花費成本，比如在聘請注冊會計師實施內(nèi)部控制審計或者引入外部咨詢機構(gòu)進行內(nèi)部控制設(shè)計和評價工作，一定會增加企業(yè)的成本。但是在執(zhí)行內(nèi)部控制制度的時候，只有建立一套科學(xué)且符合企業(yè)實際情況的內(nèi)控體系，內(nèi)部控制制度才能得到真正得到落實。企業(yè)才能真正做大做強，打造成“百年老店”，同時，內(nèi)部控制制度的設(shè)計必須遵循內(nèi)部控制框架理論，并且結(jié)合企業(yè)的實際情況，體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營理念和組織結(jié)構(gòu)等個性特征。
2.建立風(fēng)險管控為導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度
內(nèi)部控制制度是在管控企業(yè)風(fēng)險的基礎(chǔ)上建立的，首先要對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進行全面的梳理，找到企業(yè)的主要風(fēng)險控制點，根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險控制點有針對性的去設(shè)計內(nèi)部控制制度；其次，將內(nèi)部控制制度應(yīng)用于實踐，任何一個內(nèi)控制度是否有效且能否得到良好的執(zhí)行，不能僅局限于理論上，必須接受實踐的檢驗。最后，結(jié)合企業(yè)的實際情況，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制實際運行的時候存在問題，并不斷改進。
三、內(nèi)部控制有效性的評價方法
對內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行兩個方面進行評價是目前國內(nèi)外得到普遍認可的觀點。很顯然，內(nèi)部控制設(shè)計有效，但并不意味著內(nèi)部控制就能得到很好的執(zhí)行，因此內(nèi)部控制有效性既要設(shè)計有效，還要執(zhí)行有效，美國證券交易委員會（SEC）也規(guī)定：在進行內(nèi)部控制有效性評價的時候，應(yīng)該考慮內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行兩個方面的有效。目前對內(nèi)部控制有效性的評價主要定性和定量兩種方法，基于對內(nèi)部控制有效性理論框架的構(gòu)建，然后在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，運用數(shù)據(jù)和指標進一步對內(nèi)部控制有效性進行評價。
（一）定性方法
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國內(nèi)外對于內(nèi)部控制有效性評價的定性評價研究主要有風(fēng)險基礎(chǔ)法和詳細評價法兩種方法，這兩種方法都是基于COSO提出的內(nèi)部控制整體框架理論中的三大目標和五要素。
1.詳細評價法。這種方法首先以權(quán)威機構(gòu)制定出的內(nèi)部控制制度框架為參考標準，根據(jù)內(nèi)部控制構(gòu)成的要素去評價內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，然后，再對內(nèi)部控制運行有效性進行測試之后，最后做出內(nèi)部控制設(shè)計和實施的有效性的評價，最終確定內(nèi)部控制是否有效。此種方法優(yōu)點是不需要高度的專業(yè)判斷，但也有很多缺點，一方面因為這種簡單的對照方法去評價會造成高成本、低效率；另一方面這樣得出的結(jié)論不可靠。盡管權(quán)威制定且得到普遍認可的內(nèi)部控制框架理論是一個通用的標準，但是并沒有考慮到企業(yè)本身所處的實際情況，比如企業(yè)的規(guī)模、企業(yè)的行業(yè)以及外部的環(huán)境。由于這些缺點，美國實務(wù)和理論界后來提出了風(fēng)險基礎(chǔ)法
2.風(fēng)險基礎(chǔ)法。風(fēng)險基礎(chǔ)法是風(fēng)險到控制，首先評估內(nèi)部控制的風(fēng)險，在識別風(fēng)險產(chǎn)生的原因；最后對存在的內(nèi)部控制缺陷進行評估，確定其是否有效。這種方法的優(yōu)點是：一方面，可以結(jié)合每個企業(yè)的特定情況，比如企業(yè)所處的規(guī)模、所處的行業(yè)和所處的國家等情況，避免詳細解釋法的簡單核對，能提高廣泛的適用性和靈活性，降低成本，提高效率；另一方面，風(fēng)險基礎(chǔ)法是在進行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制的有效性進行測試范圍以及收集證據(jù)，這樣同樣可以降低成本，提高效率。風(fēng)險基礎(chǔ)法的唯一缺點是需要更高程度的專業(yè)判斷。
（二）定量法
內(nèi)部控制有效性評價的定量方法是選取指標建立模型，主要有模糊綜合評價法，層次分析法和經(jīng)驗判斷法等。模糊綜合評價法有以下研究：以貨幣資金會計控制、實物資產(chǎn)會計控制等9個方面為要素（周春喜，2002），此種方法的有點事方法使用、簡潔和可操作，缺點是綜合評價設(shè)計因素多且復(fù)雜，研究如何建立與評價內(nèi)部會計控制的問題仍然有必要；以控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)部管理控制、內(nèi)部會計控制和監(jiān)督控制為要素（溫濤，2004），優(yōu)點是建立多層模糊綜合評價模型將定性指標定量化，更有利于實踐工作，但缺點是權(quán)重因和因素集代表性有待進一步探討；層次分析法有以下研究：以風(fēng)險評估、控制點確定、關(guān)鍵控制點確定、對應(yīng)設(shè)計指標為要素（戴彥，2006），優(yōu)點是重點提出在企業(yè)龐大的體系運作下，要找準切入點進行評價，不足之處還需要更多實例驗證；以內(nèi)部環(huán)境、目標制定等7項為要素（姚靠華、蔣玲玲，2007），優(yōu)點是有效解決了各因素重要性難以量化的問題，達到了定量定性相結(jié)合的目的，但是如何推廣需要進一步探討。
從上述方法可知內(nèi)部控制有效性的評價方法有了一定的完善和發(fā)展，但目前仍然有不少缺陷，比如模糊數(shù)學(xué)方法運用使得一些定量指標模糊化，使得評價結(jié)果不準確，而且其運作起來也很復(fù)雜。因此，采用單一的指標和模型不能對內(nèi)部控制有效性進行科學(xué)合理的評價，將來研究發(fā)展更傾向于采用綜合指標和綜合的評價體系對內(nèi)部控制有效性進行評價。
四、內(nèi)部控制的評價的現(xiàn)狀及發(fā)展方向
目前我國內(nèi)部控制評價的現(xiàn)狀主要有以下幾個方面：
（一）盡管國家在2010年發(fā)布了統(tǒng)一的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，為內(nèi)部控制的建設(shè)提供了標準和框架指導(dǎo)，但是企業(yè)僅僅是停留在內(nèi)部控制標準的表面上，在進行內(nèi)部控制的建設(shè)時，企業(yè)只是機械的去模仿內(nèi)部控制框架的要素和內(nèi)容，盡管有了內(nèi)部控制制度，但這種制度并沒有結(jié)合企業(yè)的自身實際情況去設(shè)計。
（二）對內(nèi)部控制進行評價的時候，過多的關(guān)注企業(yè)具體實際的控制活動和控制的措施，幾乎很少考慮企業(yè)的整個層面的控制，更不用說去考慮對內(nèi)部控制的整體進行評價，而且對內(nèi)部控制的評價只看結(jié)果，忽視過程。
（三）外部咨詢機構(gòu)能夠幫助管理層做出有效的內(nèi)部控制，但是目前大多企業(yè)過分依賴外部咨詢機構(gòu)，并沒有從企業(yè)自身的實際情況去設(shè)計內(nèi)部控制制度，且存在很多重復(fù)性的工作，同時，企業(yè)的自身缺點，如組織結(jié)構(gòu)、制度以及習(xí)慣等因素在短時間內(nèi)難以改變。
雖然不同的國家有不同的評價主體，而且所采用方法也存在差異，但是國內(nèi)外發(fā)展的趨勢來看，構(gòu)建基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制有效性研究是未來的發(fā)展方向。（作者單位：百色學(xué)院）
2014年百色學(xué)院校級一般項目《契約視角下的廣西上市公司內(nèi)部控制有效性研究》階段性成果，項目編號：2014KB20，百色學(xué)院，基金項目
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