2014年12月12日國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案。早在2013年十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》已提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。一個(gè)科學(xué)的、能體現(xiàn)地方生態(tài)資產(chǎn)特色的、便于公眾理解查閱的、綜合全面的生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表，是一個(gè)比自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更為廣闊、更多整合生態(tài)負(fù)債或稱為環(huán)境負(fù)債的報(bào)告。地方政府官員任期往往具有時(shí)限性，而地方政府在任期內(nèi)具有較充分的資源調(diào)配權(quán)，如果不編制地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表，一方面不能及時(shí)掌握地方政府轄區(qū)內(nèi)的生態(tài)資源家底與變動，另一方面也不能及時(shí)掌握地方政府生態(tài)負(fù)債狀況與增減。依據(jù)缺乏生態(tài)資產(chǎn)的存量與增量、生態(tài)負(fù)債的存量與增量的生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表，將無法判別地方政府用了多少自然資源進(jìn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了多少生態(tài)負(fù)債，這樣對地方政府的持續(xù)經(jīng)營能力、績效排名和離任審計(jì)等將變成不切實(shí)際的毫無意義的評價(jià)，是一紙空談。
一、借鑒會計(jì)理論設(shè)計(jì)生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表邏輯結(jié)構(gòu)
（一）借鑒會計(jì)平衡方程式確定報(bào)表邏輯關(guān)系
生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表是地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分，因此應(yīng)與政府資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)表邏輯保持一致。李揚(yáng)（2013）的政府資產(chǎn)負(fù)債表版本中，其基本邏輯關(guān)系為：總資產(chǎn)=負(fù)債+資產(chǎn)凈值，其中資產(chǎn)應(yīng)從所有權(quán)、控制權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益三個(gè)方面共同決定其確認(rèn)范圍，負(fù)債則單獨(dú)指的是金融負(fù)債，資產(chǎn)凈值為資產(chǎn)負(fù)債的差額。借助該平衡關(guān)系，得出政府主體在某時(shí)點(diǎn)上所擁有的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的規(guī)模和構(gòu)成，其存量變化通過期初和期末值進(jìn)行體現(xiàn)，即期末存量-期初存量=當(dāng)期變動。
從會計(jì)中對資產(chǎn)、負(fù)債的定義標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，蔡春（2014）從控制性、計(jì)量性和效用性三個(gè)方面對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行定義，從責(zé)任歸屬、現(xiàn)實(shí)義務(wù)性和經(jīng)濟(jì)利益流出三個(gè)方面對自然資源負(fù)債進(jìn)行了定義。生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債內(nèi)容并不局限于自然資源范疇，但可借鑒上述標(biāo)準(zhǔn)對生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債進(jìn)行進(jìn)一步定義。生態(tài)資產(chǎn)是指地方政府主體擁有且控制的、可通過統(tǒng)計(jì)或會計(jì)方法進(jìn)行實(shí)物或貨幣計(jì)量的、具有稀缺性、能夠在未來帶來效用或主體為降低生態(tài)影響而采取相關(guān)措施產(chǎn)生的資源或資本化成本。生態(tài)負(fù)債是指地方政府主體由于過去的行為導(dǎo)致的資源匱乏或環(huán)境污染，需要在未來進(jìn)行費(fèi)用支付或成本耗費(fèi)且會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。因此，從定義上看，生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債的面向?qū)ο缶哂懈叨纫恢滦浴?br />
綜上，可以借鑒會計(jì)中三大要素的概念和邏輯關(guān)系，對應(yīng)得出生態(tài)資源中所需確定的要素和關(guān)系為：生態(tài)資產(chǎn)=生態(tài)負(fù)債+生態(tài)凈資產(chǎn)。其中生態(tài)凈資產(chǎn)為生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)負(fù)債間的差額。在構(gòu)建生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，在報(bào)表左邊列示生態(tài)資產(chǎn)，右邊列示生態(tài)負(fù)債和生態(tài)凈資產(chǎn)，其中生態(tài)負(fù)債在上，生態(tài)凈資產(chǎn)在下。
（二）借鑒復(fù)式記賬確定表內(nèi)要素轉(zhuǎn)換關(guān)系
在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)的意義在于反映資金的運(yùn)用，負(fù)債和所有者權(quán)益在于反映資金的來源。由于交易通常是由換入和換出兩方面構(gòu)成，因此復(fù)式記賬通過對換入、換出兩方面作雙重記錄來再現(xiàn)交易全貌，從而如實(shí)反映資源的雙重變化。
楊世忠（2010）提出宏觀環(huán)境會計(jì)體系框架中的資產(chǎn)和資本是從兩個(gè)不同角度觀察同一資源環(huán)境的結(jié)果，可整體進(jìn)行復(fù)式記賬。由于復(fù)式記賬能夠全面反映資金的來龍去脈，因此對于以財(cái)政作為公共服務(wù)依托的地方政府來說，使用復(fù)式記賬更能全面反映生態(tài)資源與經(jīng)濟(jì)資源的交換活動和對修復(fù)生態(tài)資源所動用的財(cái)政資金收支活動。同時(shí)，由于現(xiàn)在計(jì)量方法的發(fā)展，對于生態(tài)資源的各種計(jì)量方法大大豐富，擴(kuò)展了復(fù)式記賬在生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表中的運(yùn)用范圍。
綜上，生態(tài)資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)間是通過資源類別進(jìn)行一一對應(yīng)，類別間的轉(zhuǎn)換幾乎不會發(fā)生，因此從復(fù)式記賬原理出發(fā)，涉及的要素變動情況可對應(yīng)如下：（1）天然資源和人造經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)換交易為資產(chǎn)內(nèi)部有關(guān)項(xiàng)目發(fā)生增減變動；（2）納入生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的新增自然資源為資產(chǎn)和權(quán)益項(xiàng)目同時(shí)增加；（3）由于出讓等情況導(dǎo)致地方政府權(quán)責(zé)范圍內(nèi)減少的自然資源為資產(chǎn)和權(quán)益項(xiàng)目同時(shí)減少；（4）對已有的自然資源的修復(fù)治理導(dǎo)致的要素轉(zhuǎn)化為權(quán)益項(xiàng)目內(nèi)部的增減變動。
二、借鑒環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算理論設(shè)計(jì)生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表各要素的具體項(xiàng)目
（一）以新公共管理理論確定地方政府主體、職能及在生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映
1.地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表中的主體反映
20世紀(jì)80年代政府管理容易忽視評價(jià)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對生態(tài)環(huán)境的影響，此時(shí)引入新公共管理理論，提升了政府管理能力和公共服務(wù)水平。在新公共理論的發(fā)展過程中，學(xué)者對政府的職能分工進(jìn)行了深入研究，George A.Larbi（1999）提出應(yīng)對政府各種形式的公共服務(wù)進(jìn)行分權(quán)和授權(quán)，地方政府類比于企業(yè)中的母公司，其生態(tài)公共產(chǎn)品服務(wù)的提供是由下屬的各部門進(jìn)行具體執(zhí)行。我國目前是按照生態(tài)資源環(huán)境要素來劃分環(huán)保部門，如環(huán)境保護(hù)部、水利部、林業(yè)局、氣象局等，除環(huán)境保護(hù)部的職能具有一定的綜合性以外，其他部門均具有明確的指向性。因此，構(gòu)建地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表，除地方政府作為整體的報(bào)告主體外，應(yīng)將各環(huán)保職能部門納入會計(jì)主體范疇，共同進(jìn)行數(shù)據(jù)提供、報(bào)表編制和分析工作，一方面可以分散報(bào)表編制中本需耗費(fèi)的大量人力物力成本，另一方面可以完整反映地方政府的生態(tài)職能范圍。2.地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表中的職能反映
2003年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織主張應(yīng)對政府職能再定位，由注重過程和投入轉(zhuǎn)向注重結(jié)果和產(chǎn)出，各國政府紛紛開展其各級政府職能庫的建設(shè)。我國政府職能在縱向配置上具有“職責(zé)同構(gòu)”特點(diǎn)，即層級間的政府其職能、職責(zé)和機(jī)構(gòu)設(shè)置上高度統(tǒng)一。借鑒國外政府職能庫中的相關(guān)職能分類，對于劃定地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的要素范圍、細(xì)化我國地方政府生態(tài)職能到相關(guān)責(zé)任部門及環(huán)境要素有借鑒意義。以澳大利亞為例，在2005年澳大利亞頒布的聯(lián)邦政府、州和地方政府及城鄉(xiāng)等之間的職能庫（AGIFT）中，將涉及的生態(tài)職能分為兩個(gè)方面：自然環(huán)境和自然資源。自然環(huán)境是政府對整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)提出的環(huán)境保護(hù)類公共服務(wù)，自然資源管理活動為政府對有受托責(zé)任的自然資源的整體管理行為，包含對資源的整體配置、使用許可的控制等一系列行為。另外，以AGIFT為代表的各國政府職能庫中涉及生態(tài)的相關(guān)職能均包含了天然資源和人工生態(tài)環(huán)境兩方面，這與我們的身邊天然與人造融合的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)實(shí)狀況是密不可分的。
綜上，我國地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表所反映的范圍從職能上看，需同時(shí)反映環(huán)境保護(hù)職能和自然資源管理職能，從投射的生態(tài)環(huán)境要素上來看，應(yīng)包含天然資源和人造生態(tài)資源兩個(gè)方面。地方政府提供的自然資源管理活動為地方政府帶來收入或生態(tài)效益的同時(shí)，也需要地方政府付出成本，因此該活動所涉及的自然資源應(yīng)確定為地方政府的生態(tài)資產(chǎn)要素。環(huán)境保護(hù)活動對應(yīng)的自然資源通常需要地方政府在現(xiàn)在或?qū)淼囊欢〞r(shí)期付出代價(jià)，帶來的是政府資產(chǎn)的流出，因此所涉及的自然資源應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生態(tài)負(fù)債要素。而生態(tài)凈資產(chǎn)=生態(tài)資產(chǎn)-生態(tài)負(fù)債，代表具有正面經(jīng)濟(jì)效益或生態(tài)效益的那部分自然資源。
（二）借鑒SEEA分類體系細(xì)分表內(nèi)要素項(xiàng)目
聯(lián)合國等國際組織共同出臺的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）中心框架（2012）是基于統(tǒng)一的環(huán)境—經(jīng)濟(jì)賬戶的國際統(tǒng)計(jì)分類標(biāo)準(zhǔn)，正式將生態(tài)因素納入國民經(jīng)濟(jì)賬戶（SNA）中，并根據(jù)其存量變化核算其期初期末值的統(tǒng)計(jì)體系，其分類標(biāo)準(zhǔn)對生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建具有借鑒意義。其對生態(tài)資源及其交換活動的細(xì)致分類主要可以分為四點(diǎn)：首先，在環(huán)境活動賬戶中，提出環(huán)境保護(hù)和自然資源管理活動的功能性分類體系（CEA），見表1。其次，對資源類別進(jìn)行了全面細(xì)致的分類。SEEA（2012）中環(huán)境資產(chǎn)賬戶的概念定義中包含了自然資源和人工資源兩個(gè)方面，并將整體資產(chǎn)分為七大賬戶：礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤、木材、水生資源、其他生物資源和水資源。然后，提出分別應(yīng)用于實(shí)物量和價(jià)值量計(jì)量的分類依據(jù)。對于符合SNA市場估價(jià)原則的資產(chǎn)，應(yīng)同時(shí)披露其實(shí)物量和價(jià)值量，而對于不在SNA資產(chǎn)范圍內(nèi)的環(huán)境資產(chǎn)，只編制其實(shí)物量賬戶。最后，提出導(dǎo)致實(shí)物量和價(jià)值量變化原因的分類。SEEA（2012）認(rèn)為導(dǎo)致自然資源存量實(shí)物量的增長原因有四類：存量增長、新存量的發(fā)現(xiàn)、向上再評估及重新發(fā)現(xiàn)；對其存量的減少原因歸類為：開采、存量的正常減少、災(zāi)害損失、向下再評估和重新分類。價(jià)值型資產(chǎn)賬戶在實(shí)物量變化原因的基礎(chǔ)上增加了重估價(jià)因素，用以反映估價(jià)方法變化帶來的資產(chǎn)貨幣價(jià)值的變化。
對應(yīng)于生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表要素項(xiàng)目的細(xì)分管理，本文從地方政府這一主體及我國實(shí)際出發(fā)，提出應(yīng)從下列三個(gè)方面進(jìn)行確定。
1.生態(tài)資產(chǎn)可按照SEEA（2012）中的七大資源類別及其細(xì)分科目進(jìn)行分類
由于生態(tài)資產(chǎn)的內(nèi)容實(shí)際對應(yīng)的是自然資源管理活動的范疇，而SEEA（2012）中實(shí)質(zhì)上是按照資源類別進(jìn)行分類，因此可借鑒七大資產(chǎn)賬戶及其下屬明細(xì)小類對生態(tài)資產(chǎn)進(jìn)行要素項(xiàng)目細(xì)分，同時(shí)可以考慮將相關(guān)資源要素的研究和開發(fā)活動所形成的無形資產(chǎn)納入其要素內(nèi)容中進(jìn)行列示。
2.生態(tài)負(fù)債先按政府責(zé)任類別一級歸類，再按資源類別二級細(xì)分
由于地方政府主體具有生態(tài)責(zé)任的特殊性，從受托責(zé)任出發(fā)，應(yīng)首先對其負(fù)債進(jìn)行程度劃分，再按照資源類別劃分小類，從而反映受托責(zé)任并保證決策有用性。美國環(huán)保署將環(huán)境負(fù)債按照程度劃分為6種：依據(jù)相關(guān)法規(guī)確認(rèn)的合規(guī)性負(fù)債、消除或拯救污染后果的補(bǔ)救性負(fù)債、因破壞環(huán)境而承擔(dān)處罰的違規(guī)性負(fù)債、對相關(guān)當(dāng)事人的賠償性負(fù)債、另一類對受害方進(jìn)行賠償?shù)膽徒湫载?fù)債、對公眾承擔(dān)賠償?shù)淖匀毁Y源損害性負(fù)債?？山梃b該分類將環(huán)境負(fù)債劃分層次，再在各層次下列示對應(yīng)的資源類別。
3.從本國實(shí)際出發(fā)借鑒實(shí)物量與價(jià)值量的核算范圍
由于我國目前真正能用于價(jià)值量核算的數(shù)據(jù)比較少且較為分散，因此，在選取價(jià)值量核算的項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)將SEEA（2012）中的標(biāo)準(zhǔn)作為目標(biāo)，結(jié)合本地實(shí)際，首先選取數(shù)據(jù)資源較為豐富、核算體系方法較為成熟的資源類別進(jìn)行優(yōu)先核算。對于人造資源，由于成本明晰，應(yīng)當(dāng)全面納入價(jià)值量核算范圍。而實(shí)物量通常涉及的是統(tǒng)計(jì)指標(biāo)，獲取相對容易，應(yīng)當(dāng)全面覆蓋。同時(shí)，對資源進(jìn)行實(shí)際核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將SEEA（2012）中對存量影響因素的分類納入考慮范圍，進(jìn)行全面統(tǒng)計(jì)評估核算。
三、借鑒會計(jì)計(jì)量理論設(shè)計(jì)地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債具體項(xiàng)目的計(jì)量原則與計(jì)量方法
（一）地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債具體項(xiàng)目的計(jì)量原則
對生態(tài)資源的會計(jì)要素進(jìn)行分類、確認(rèn)和計(jì)量最終是為生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告目標(biāo)服務(wù)的。Boyne and Williams（2003）、蔡春和蔡利（2012）提出公共部門的信息應(yīng)滿足大部分信息使用者的需求，全面系統(tǒng)地反映政府績效及受托責(zé)任。地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表是綜合反映地方政府在某一特定時(shí)間生態(tài)資產(chǎn)、負(fù)債存量及結(jié)構(gòu)的靜態(tài)報(bào)表，所包含的具體內(nèi)容會根據(jù)其所屬層級及生態(tài)特征的不同而有所區(qū)別，若完全限定生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表具體結(jié)構(gòu)易導(dǎo)致當(dāng)?shù)卣疅o從下手而流于形式。因此，應(yīng)當(dāng)對生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)量原則進(jìn)行規(guī)范說明，使地方政府明確納入資產(chǎn)負(fù)債表具體項(xiàng)目的橫向計(jì)量范圍及縱向計(jì)量屬性、方法原則。
1.從橫向結(jié)構(gòu)出發(fā)，應(yīng)確定生態(tài)資產(chǎn)、負(fù)債要素具體項(xiàng)目計(jì)量范圍首先，應(yīng)遵循可靠性原則。生態(tài)資源具有地理區(qū)域?qū)傩?，在前期需?lián)合環(huán)保部、統(tǒng)計(jì)部、地理信息部門成立專門機(jī)構(gòu)對區(qū)域內(nèi)生態(tài)資源開展基礎(chǔ)調(diào)研評估工作并登記入賬，在符合重要性和成本效益原則的前提下確保信息的完整可靠。其次，應(yīng)遵循相關(guān)性原則。不同層級的地方政府其管轄權(quán)不同，基層政府如縣鄉(xiāng)級政府，主要對轄區(qū)內(nèi)的環(huán)境資源實(shí)施管控，應(yīng)重點(diǎn)反映財(cái)政投入所涉及的及處于治理薄弱環(huán)節(jié)的資源類別；層級高的政府如省級政府，需對區(qū)域內(nèi)各地區(qū)環(huán)境資源的開發(fā)、利用和治理進(jìn)行協(xié)調(diào)，因此需合并下層級政府的生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表。對于儲量豐富且經(jīng)濟(jì)價(jià)值小的自然資源可不納入資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)量范圍，如海南省的水資源儲量豐富水質(zhì)優(yōu)良，便可在附注中進(jìn)行文字說明而無需納入資產(chǎn)負(fù)債表的資源類別進(jìn)行實(shí)物量和價(jià)值量的評估，但海洋中的生物資源由于具有較大經(jīng)濟(jì)價(jià)值，仍需作為一項(xiàng)特定的資源類別進(jìn)行入賬。
2.從縱向結(jié)構(gòu)出發(fā)，應(yīng)對計(jì)量屬性及方法選取進(jìn)行原則界定
首先，以權(quán)責(zé)發(fā)生制對具體項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)核算。1999年，美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）的34號準(zhǔn)則《州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)表及管理層闡述與分析》要求政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債以及提供服務(wù)的實(shí)際費(fèi)用，并加以披露。國務(wù)院也已批準(zhǔn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)報(bào)改革，在地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制具有現(xiàn)實(shí)意義。其次，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量屬性和方法的選擇原則應(yīng)當(dāng)基于所發(fā)生的交易或事項(xiàng)的類型及決策所需的信息內(nèi)容。生態(tài)資源的價(jià)值包含使用價(jià)值和非使用價(jià)值兩方面，因此在對生態(tài)資源進(jìn)行價(jià)值評估時(shí)，應(yīng)注重反映其實(shí)質(zhì)價(jià)值而非拘泥于其經(jīng)濟(jì)效益，并可借助權(quán)威的第三方機(jī)構(gòu)對生態(tài)價(jià)值進(jìn)行專業(yè)評估。最后，應(yīng)遵循動態(tài)性原則。一方面，資源性資產(chǎn)具有量、質(zhì)、時(shí)間和空間等多種屬性，其本身就是一個(gè)動態(tài)的概念，對其的計(jì)量方法選擇應(yīng)從資源動態(tài)變化的角度出發(fā)進(jìn)行價(jià)值評估；另一方面，資源性資產(chǎn)評估方法的不斷更新需要評估者根據(jù)研究動態(tài)不斷考慮更為準(zhǔn)確的計(jì)量方法。
（二）地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債具體項(xiàng)目的計(jì)量方法
國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IPSASB）2012年的公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中提出，會計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)包含歷史成本、市場價(jià)值、重置（解除）成本、使用價(jià)值、銷售凈價(jià)，并且資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值計(jì)量原則具有一致性的對應(yīng)關(guān)系。生態(tài)資產(chǎn)、負(fù)債從項(xiàng)目內(nèi)容出發(fā)具有資源要素一一對應(yīng)的關(guān)系，但是實(shí)際的計(jì)量方法有所區(qū)別。
1.生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量方法
（1）人造生態(tài)資產(chǎn)計(jì)量方法的選擇
不同國家的政府公共基礎(chǔ)設(shè)施核算范圍不同，因此計(jì)量基礎(chǔ)及折舊范圍、方法的選擇也各不相同。FASB（1995）第6號公告認(rèn)為政府一般資產(chǎn)按取得成本資本化并計(jì)提折舊；GASB（1999）第34號公告中明確規(guī)定資本資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本法計(jì)量并計(jì)提折舊，對用之不竭的資產(chǎn)如土地或公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不計(jì)提折舊；IPSASB（2005）第17號公告中規(guī)定對于不存在活躍市場的、具有特殊性質(zhì)的固定資產(chǎn)，其公允價(jià)值可參照現(xiàn)行重置成本確定計(jì)量政府現(xiàn)金、非現(xiàn)金的產(chǎn)出資產(chǎn)及其資產(chǎn)減值維度。我國地方政府的人造生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量難點(diǎn)主要集中于公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量，在參照國外研究的基礎(chǔ)上，可采取歷史成本為主，公允價(jià)值為輔的計(jì)量方式進(jìn)行具體實(shí)踐探索。
（2）天然資源性資產(chǎn)的計(jì)量方法選擇
目前各財(cái)務(wù)框架對天然資源性資產(chǎn)的計(jì)量有不同的理解，IASB認(rèn)為應(yīng)當(dāng)使用增加的未來利益法核算環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值，歐洲會計(jì)師聯(lián)合會等則傾向采納未來利益額外成本法進(jìn)行核算，日本等國在與國際準(zhǔn)則趨同的過程中，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以未來經(jīng)濟(jì)利益增加來核算。在具體資源類別上，AASB（1998）提出對自產(chǎn)和再生資產(chǎn)采用市場凈值計(jì)量，IASB（2000）提出生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品按照公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的制度。湯琦瑾、蔣梅（2009）總結(jié)了不可再生資源資產(chǎn)常用底價(jià)法、收益現(xiàn)值法和市價(jià)法衡量其價(jià)值量。目前，學(xué)者的主流觀點(diǎn)是對于直接參與市場交易的自然資源采用市場價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對于不存在交易市場的自然資源采用替代方法進(jìn)行估價(jià)，據(jù)此封志明（2014）按照資源類別對自然資源價(jià)值的評估方法進(jìn)行了總結(jié)。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則目前對于資源性資產(chǎn)主要以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，并對公允價(jià)值的使用范圍作出嚴(yán)格的限定。天然資源性資產(chǎn)由于歷史成本獲取難度較大，且存在活躍市場的資源種類較少，因此，應(yīng)在與國際準(zhǔn)則趨同以未來利益增加為計(jì)量方向的基礎(chǔ)上，逐漸引入公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)結(jié)合目前種類繁多的替代方法，針對不同資源的生態(tài)特征選取相應(yīng)方法具體計(jì)量。
2.生態(tài)負(fù)債的計(jì)量方法
FASB（1993）發(fā)布的第93號《環(huán)境負(fù)債會計(jì)處理》中指出如果在將來恢復(fù)某一場地所需要的款項(xiàng)和以現(xiàn)金支付的數(shù)量及時(shí)間難以測定，則可確認(rèn)適當(dāng)?shù)沫h(huán)境負(fù)債。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA，1996）頒布的《環(huán)境修復(fù)負(fù)債》公告對環(huán)境損失的可能性、影響負(fù)債的估計(jì)因素、損失合理估計(jì)的可能性判斷標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了一系列的系統(tǒng)規(guī)范。1998年聯(lián)合國通過的《環(huán)境成本和負(fù)債的會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》為特定環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露提供指導(dǎo)。GASB（2006）發(fā)布的第49號公告《污染治理義務(wù)的會計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告》吸收了過去環(huán)境負(fù)債計(jì)量采取公允價(jià)值的思想，對環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量、補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理、污染修復(fù)支出的資本化問題和相關(guān)信息披露加以詳細(xì)的規(guī)范。環(huán)境負(fù)債通常沒有活躍的交易市場，計(jì)量的不確定因素較多，無論是采用公允價(jià)值還是最佳估計(jì)法計(jì)量，計(jì)量難度均遠(yuǎn)超其他負(fù)債，并因此帶來負(fù)面的經(jīng)濟(jì)后果。同時(shí)美國環(huán)保署相關(guān)文件中進(jìn)一步提出潛在環(huán)境負(fù)債即或有負(fù)債的概念。對于政府來說，環(huán)境負(fù)債是基本確定且金額可以可靠計(jì)量的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，可以設(shè)置“基金預(yù)算支出”專門用來核算政府因?qū)Νh(huán)境造成影響而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，對于或有環(huán)境負(fù)債，采用現(xiàn)值法核算政府的相關(guān)環(huán)境責(zé)任。
四、滿足預(yù)算管理等多功能的地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)框架設(shè)計(jì)（一）預(yù)算管理理論對生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表框架設(shè)計(jì)的影響
1.政府預(yù)算管理理論
從地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的建立目的出發(fā)，生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)在地方政府的治理層面客觀反映其生態(tài)家底的狀態(tài)，從而反映在一定期間內(nèi)的治理成果。地方政府作為行政區(qū)域內(nèi)的管理者，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為全面考察政府的財(cái)務(wù)狀況變化應(yīng)當(dāng)建立在全面考察政府所有資產(chǎn)和負(fù)債的基礎(chǔ)上。但是如何對政府的由于無交易市場而缺乏市場價(jià)值的環(huán)境資產(chǎn)和大量的或有環(huán)境負(fù)債或隱性負(fù)債進(jìn)行準(zhǔn)確衡量卻是一個(gè)難題，因而對資產(chǎn)定價(jià)的目光應(yīng)調(diào)整放在形成資產(chǎn)的預(yù)算上，使其能夠既衡量資產(chǎn)又衡量資產(chǎn)形成的負(fù)債預(yù)算。目前，我國政府預(yù)算主要針對的是經(jīng)濟(jì)金融方面，對于生態(tài)方面很少涉及，而生態(tài)預(yù)算概念則彌補(bǔ)了這一空白。生態(tài)預(yù)算是借鑒財(cái)政預(yù)算的年度平衡原理和程序，通過設(shè)定環(huán)境資源管理的時(shí)期目標(biāo)，靈活篩選代表性的實(shí)物及貨幣指標(biāo)進(jìn)行責(zé)任預(yù)算并對其進(jìn)行事前預(yù)測、事中管理、事后評估的一種方法。我國也廣泛開展了生態(tài)預(yù)算的研究工作，郝韋霞（2007）提出生態(tài)預(yù)算是環(huán)境管理與預(yù)算會計(jì)的結(jié)合，徐莉萍（2010）強(qiáng)調(diào)應(yīng)建立獨(dú)立于財(cái)政預(yù)算的各級地方生態(tài)預(yù)算。
2.將預(yù)算值引入表內(nèi)思路
作為政府資源配置和財(cái)政分配的重要工具，政府預(yù)算在政府公共治理中起核心作用，預(yù)算會計(jì)制度的目的之一就是及時(shí)反映政府負(fù)債，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，是政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應(yīng)承擔(dān)的支出責(zé)任和義務(wù)。因此，政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的全面體現(xiàn)要從政府資產(chǎn)負(fù)債的匹配狀況出發(fā)，但是目前政府的預(yù)算只包含了財(cái)政的收支、赤字的流量數(shù)據(jù)，應(yīng)納入存量數(shù)據(jù)，并擴(kuò)充范圍至生態(tài)領(lǐng)域，進(jìn)行全面地方政府財(cái)政預(yù)算管理。對應(yīng)資產(chǎn)的預(yù)算值，其重要含義是地方政府對于生態(tài)資源期初設(shè)定的目標(biāo)值，其對應(yīng)的是實(shí)物量和價(jià)值量兩種核算。如土地賬戶中，地方政府需在期初給出期末時(shí)點(diǎn)用于各個(gè)功能的土地面積和對應(yīng)價(jià)值，從而反映政府對于該領(lǐng)域的數(shù)量和質(zhì)量的預(yù)期判斷。對應(yīng)負(fù)債的預(yù)算值，其重要含義是對需要治理投入相應(yīng)資源的預(yù)期判斷。以水資源為例，其遭受富營養(yǎng)化的水域面積對應(yīng)預(yù)算值中的實(shí)物量，而治理相關(guān)污染的預(yù)期投入的金額則對應(yīng)的是價(jià)值量，預(yù)算的平衡等式同樣滿足資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)的平衡關(guān)系。對資產(chǎn)確定預(yù)算值可以方便地方政府了解能夠進(jìn)行融資的相關(guān)生態(tài)資產(chǎn)的存量價(jià)值，而對環(huán)境負(fù)債的預(yù)算值核算可以方便對比了解未來可能支出的環(huán)境治理費(fèi)用，兩者差額對應(yīng)的凈資產(chǎn)可以幫助地方政府提前做好財(cái)政預(yù)算配置，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。地方政府可根據(jù)自身行政效率選擇按照月度、季度或半年度編制預(yù)算，使得預(yù)算執(zhí)行與實(shí)際情況更適應(yīng)，并幫助地方政府的管治工作穩(wěn)定進(jìn)行。在實(shí)際值與預(yù)算值的對應(yīng)關(guān)系上，應(yīng)將實(shí)物量和價(jià)值量的期初期末值的差額與預(yù)算值分別進(jìn)行對比，從而提供地方政府履行生態(tài)職能的資金需求、預(yù)期目標(biāo)和治理成果的客觀信息。
（二）地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)與框架示例
根據(jù)以上表述，可構(gòu)建出的地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表框架如表2所示。
五、建議與展望
地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表是在現(xiàn)有的政府財(cái)報(bào)中納入生態(tài)要素的一次創(chuàng)新，但其編制的行政基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)仍需要進(jìn)一步完善。首先，需明確中央政府與地方政府的職能分工，明確兩者之間的事權(quán)與財(cái)權(quán)并加以配比。一方面要建立對應(yīng)于各級地方政府的生態(tài)職能體系，明確各級政府的職能目標(biāo)和責(zé)任；另一方面要明確從中央到地方的環(huán)保部門與其他職能部門的關(guān)系，通過強(qiáng)化環(huán)保部門的職能、提高環(huán)保部門的地位來提升政府決策的全局觀。同時(shí)，地方政府需整合分散于各個(gè)部門的生態(tài)職能，轉(zhuǎn)變以單一行政手段為主的生態(tài)職能的實(shí)現(xiàn)方式并建立操作性強(qiáng)的地方政府生態(tài)責(zé)任問責(zé)機(jī)制，為生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)來源提供強(qiáng)有力的支持。其次，應(yīng)建立起單獨(dú)的生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范相應(yīng)要素的分類、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等環(huán)節(jié)。生態(tài)資源與環(huán)境的資產(chǎn)化管理具有自身的獨(dú)特性，其取得、使用、配置、評估、列示均與其他會計(jì)傳統(tǒng)定義中的資產(chǎn)有顯著的區(qū)別，然而現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則中卻沒有針對該獨(dú)特性而對生態(tài)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行單獨(dú)的規(guī)定。在生態(tài)環(huán)境危機(jī)日趨嚴(yán)重、生態(tài)資源存量日益稀缺、生態(tài)環(huán)境行業(yè)日趨放開的背景下，制定專門的生態(tài)資產(chǎn)、負(fù)債會計(jì)準(zhǔn)則，針對資源生態(tài)特征制定相對應(yīng)的準(zhǔn)則并科學(xué)引導(dǎo)地方政府生態(tài)財(cái)政預(yù)算資金的決策和披露，是構(gòu)建包含地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的生態(tài)報(bào)告重要的制度規(guī)范。
在環(huán)境問題被提升至前所未有高度的今天，如何正確處理環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的雙重發(fā)展，是地方政府面對的重大議題，“唯GDP論”已經(jīng)不能適應(yīng)社會可持續(xù)發(fā)展的要求。目前對地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的編制沒有現(xiàn)成可以直接利用的模式，確實(shí)需要我們在借鑒其他學(xué)科相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步創(chuàng)新理念。而邁出的第一步就是需要摸清地方政府的生態(tài)家底，了解施政方向和所需資源。進(jìn)一步看，地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表一方面為地方政府自然資源與經(jīng)濟(jì)資源配置指明了方向，另一方面為公眾監(jiān)督與評價(jià)地方政府經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的綜合服務(wù)水平提供了依據(jù)。只有編制地方政府生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表，才能設(shè)計(jì)出對地方政府持續(xù)經(jīng)營能力、績效排名和離任審計(jì)等的評價(jià)程序與評價(jià)指標(biāo)，才能將政府的權(quán)力約束在一定范圍之內(nèi)，并形成地方政府執(zhí)政激勵與約束的法制化的制度安排。
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