與其他專業(yè)人士相比，會計(jì)師行業(yè)是對專業(yè)技能和個人職業(yè)操守要求都非常高的特殊職業(yè)人群。近年來全球財(cái)務(wù)丑聞頻仍，公眾對企業(yè)和會計(jì)師行業(yè)的“誠信”呼聲日益高漲，但與日漸透明的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，“誠信”的追求業(yè)界往往還缺乏可量化、可操作的考量手段以確保其實(shí)現(xiàn)。因此，在企業(yè)里樹立誠信標(biāo)桿，構(gòu)建可執(zhí)行的誠信文化正成為CFO實(shí)現(xiàn)其領(lǐng)導(dǎo)力的新的探索目標(biāo)和職責(zé)所在。
世通、安然事件以來，全球企業(yè)界和會計(jì)師行業(yè)內(nèi)引發(fā)了對公司治理和企業(yè)高管特別是CFO的職業(yè)操守有史以來最為廣泛的關(guān)注。
各國企業(yè)界和司法界紛紛出臺了更為嚴(yán)格的法律以恢復(fù)和保護(hù)投資者信心，其中最著名的就是先被廣泛贊譽(yù)，后又飽受詬病，最終被實(shí)踐證明為“毀譽(yù)參半，但終究功大于過”的《薩班斯法案》。無論對這部法案的評價如何，但有一點(diǎn)是肯定的，這部 “羅斯福時代以來有關(guān)美國商業(yè)實(shí)踐的影響最為深遠(yuǎn)的改革”的確實(shí)至名歸——它至少為“公司治理”這個包羅萬象又缺乏明考量標(biāo)準(zhǔn)的理念提供了甚為明晰的操作指南。
與此緊密關(guān)聯(lián)的會計(jì)師職業(yè)操守的話題雖然在后安然時代里不僅在國際上，而且在本土企業(yè)界和會計(jì)師行業(yè)都引發(fā)了“誠信”的拷問，但對“誠信”和“操守”的要求在實(shí)際操作中往往由于難以量化而流于口號，缺乏執(zhí)行力和約束力。如何“執(zhí)行誠信”因此成為擺在政界、企業(yè)界和會計(jì)師行業(yè)界，特別是CFO們面臨的重大挑戰(zhàn)。
會計(jì)師誠信與企業(yè)休戚與共
在2006年4月ACCA（英國特許公認(rèn)會計(jì)師公會）與CFO Asia聯(lián)合發(fā)布的一份針對亞洲地區(qū)CFO 和財(cái)務(wù)高管的名為《公司治理、商業(yè)道德與CFO》的大型調(diào)查公布的結(jié)果顯示，會計(jì)師的職業(yè)道德從長遠(yuǎn)看，對企業(yè)的健康發(fā)展起到越來越重要的地位。
85%的受調(diào)查者認(rèn)為，與五年前相比，會計(jì)師職業(yè)道德的重要性地位今非昔比。這其中CFO的職業(yè)道德對他們自己和他們服務(wù)的企業(yè)有著性命攸關(guān)的重要性。
絕大多數(shù)受訪的CFO認(rèn)為今天會計(jì)師職業(yè)操守和商業(yè)道德比五年前重要的多，但也有些受訪的CFO認(rèn)為，今天商業(yè)道德的重要性并不比五年前更重要。因?yàn)椤吧虡I(yè)文明在全球已經(jīng)存在了120年之久，而商業(yè)道德是這一個多世紀(jì)以來商業(yè)可以延續(xù)的原因?！边@兩種看似對立的看法實(shí)際上從歷史沿革和現(xiàn)實(shí)情況兩個方面強(qiáng)調(diào)了道德，特別是會計(jì)師的職業(yè)操守保持企業(yè)甚至整個商業(yè)界得以延續(xù)的重要性。
實(shí)際上，如果公司開始意識到商業(yè)道德的價值，一定是因?yàn)樯虡I(yè)道德的建立對于公司應(yīng)對新的更為復(fù)雜的競爭環(huán)境，如開拓新市場、降低的貿(mào)易壁壘、加劇的市場競爭等有所幫助。
調(diào)查中，很多CFO都強(qiáng)調(diào)道德對公司聲譽(yù)的影響作用。他們認(rèn)為企業(yè)中良好的職業(yè)道德文化對企業(yè)維系與銀行、機(jī)構(gòu)投資者以及供貨商的關(guān)系有重要的積極作用。這種文化對企業(yè)的雇主形象有很大提升。
簡單地說，對企業(yè)而言，強(qiáng)調(diào)商業(yè)道德是十分明智的。盡管法律的懲罰措施存在，但促使企業(yè)認(rèn)識到商業(yè)道德重要性的主要驅(qū)動因素并不在此，企業(yè)具有誠實(shí)守信的好名聲實(shí)際上是一種強(qiáng)有力的競爭優(yōu)勢。而這其中CFO的誠信與企業(yè)治理存在最大的正相關(guān)。
執(zhí)行誠信：CFO首當(dāng)其沖
調(diào)查發(fā)現(xiàn)，超過半數(shù)的受調(diào)查者認(rèn)為他們對推動企業(yè)建立道德文化具有不可推卸的責(zé)任，有大約70%受調(diào)查者認(rèn)為他們有義務(wù)在企業(yè)里樹立“道德典范”的形象。但現(xiàn)實(shí)情況時，執(zhí)行 “誠信”并非易事。
在被問及推動企業(yè)內(nèi)部建立最佳道德實(shí)踐遇到的最大障礙的時候，有60%的CFO表示，是時間和精力。這也從一個側(cè)面反映了CFO們在日益加劇的企業(yè)競爭環(huán)境中為應(yīng)付高速增長的業(yè)績壓力已經(jīng)忙得焦頭爛額。而且他們在企業(yè)內(nèi)推動道德文化的建設(shè)往往與某些企業(yè)的高速成長模式相沖突。這一點(diǎn)在高速成長的本土企業(yè)中更為顯見。
對此，ACCA的觀點(diǎn)是：全世界的政府都意識到誠信對于資本市場的重要性。但很少有研究關(guān)注如何衡量企業(yè)的誠信以及在提升企業(yè)道德方面CFO的作用。其中最主要的原因在于，與日漸透明的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，“誠信”作為一種“軟”標(biāo)準(zhǔn)非常難以量化和客觀判斷。專家的研究顯示，在英美國家中，也只有不到10%的企業(yè)能夠系統(tǒng)、全面地實(shí)施其道德準(zhǔn)則。
盡管有68.4%的受訪者認(rèn)為他們的企業(yè)正在意識到誠信企業(yè)的重要性；更有60.5%的企業(yè)已經(jīng)對大多數(shù)員工進(jìn)行了有關(guān)企業(yè)誠信的培訓(xùn)。但事實(shí)，上半數(shù)的受訪企業(yè)承認(rèn)他們沒有有效的手段來衡量企業(yè)道德。只有一半的企業(yè)將有關(guān)道德的事項(xiàng)計(jì)入到其評估體系中。
即便有超過半數(shù)的受訪CFO承認(rèn)他們的企業(yè)里都有評估道德標(biāo)準(zhǔn)的程序。但在跨國公司中，由于各國的文化、價值觀不同，在不同文化背景下推行一種道德標(biāo)準(zhǔn)通常是要遭到挑戰(zhàn)的。
其中最為常見的一種意圖確保道德實(shí)踐執(zhí)行力的做法是經(jīng)道德標(biāo)準(zhǔn)形成文字，公之于眾，但這些受訪CFO的公司中都有關(guān)于商業(yè)道德的成文的規(guī)定，但實(shí)際上看似面面俱到且洋洋萬言的文字規(guī)定并不能保證公司的“誠信”。因此，受訪的CFO認(rèn)為，實(shí)施企業(yè)道德準(zhǔn)則非常重要的一條原則就是“少而精。”因?yàn)椴豢赡苡泄締T工有耐心讀完一篇道德準(zhǔn)則。言簡意賅的一兩頁就夠了。
行業(yè)協(xié)會：誠信助推者
全世界的政府都意識到誠信對于資本市場的重要性。但現(xiàn)實(shí)是很少有研究關(guān)注如何衡量和確保企業(yè)的誠信以及在提升企業(yè)道德方面CFO的作用。
對此，全球最大的國際性管理會計(jì)師組織，CIMA（皇家特許管理會計(jì)師公會）中國官方代表處孔晶先生認(rèn)為，類似安然事件，從全球的反應(yīng)看，僅僅加強(qiáng)公司的合規(guī)操作并不是最好的解決對策。事實(shí)上根據(jù)CIMA的經(jīng)驗(yàn)，與英國等歐洲國家相比，其他一些國家，比如美國有著更好的公司規(guī)范出臺。但是，英國業(yè)內(nèi)有著非常寶貴的來自社會團(tuán)體、輿論的商業(yè)道德倡導(dǎo)氣氛，并且鼓勵會計(jì)師自身去規(guī)范自己的職業(yè)行為，這是使得其會計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)始終保持世界前列的重要因素。
中國注冊會計(jì)師協(xié)會陳毓圭秘書長認(rèn)為，注冊會計(jì)師行業(yè)則是一個提供專業(yè)中介服務(wù)的機(jī)構(gòu)。中介行業(yè)提供的應(yīng)該是專業(yè)的、專家的意見。因此，中介機(jī)構(gòu)的社會責(zé)任更敏感、更重要。在商業(yè)交易中甲、乙雙方之間需要一個“誠信”的鏈條，而注冊會計(jì)師行業(yè)就是這個鏈條的一部分。
在規(guī)范會計(jì)師的職業(yè)道德上，陳毓圭特別指出，行業(yè)協(xié)會的作用不容忽視。首先它可以通過嚴(yán)格會員資格審查來確保會員的素質(zhì)?！白詴?jì)師身份對會計(jì)師而言就是其個人的‘品牌’，這個品牌的內(nèi)涵表示出：凡持有注冊會計(jì)師資格者應(yīng)該是既具備精深專業(yè)知識，又具備高尚職業(yè)道德的人?！?“公眾會通過這個品牌相信你是德才兼?zhèn)涞膶I(yè)人士?！?br />
對此，ICAEW（英格蘭及威爾士特許會計(jì)師協(xié)會）資深會員、普華永道中國區(qū)主管合伙人林怡仲先生談及ACA資格以及ICAEW作為行業(yè)協(xié)會對其的幫助時表示， “ICAEW要求所有ACA會員遵循的‘誠信’理念，對每一位成員在執(zhí)業(yè)過程中的職業(yè)道德操守有著極嚴(yán)格的約束。這一點(diǎn)對我的職業(yè)成長很有幫助。”
采訪中我們發(fā)現(xiàn)，無論是CIMA，ACCA，ICAEW還是AICPA（美國注冊會計(jì)師協(xié)會）等國際性的會計(jì)師行業(yè)協(xié)會，除了具有嚴(yán)格的會員準(zhǔn)入制度之外，關(guān)于注冊或特許會計(jì)師的職業(yè)操守都有著一系列可操作的措施來保障其會員的誠信并幫助會員在其服務(wù)的企業(yè)中建立誠信的商業(yè)道德文化。
首先，他們都會在資格考試和培訓(xùn)中把職業(yè)操守部分放在一個重要的位置上，并對這也操守管理的有一些可執(zhí)行性的做法。
據(jù)ICAEW大中國區(qū)總監(jiān)史桂芳女士介紹，“擁有127年歷史的ICAEW，作為歐洲最大的專業(yè)會計(jì)師協(xié)會一直非常注重會員的職業(yè)操守。職業(yè)操守被認(rèn)為是擁有ACA資格的重要professional standard?！?br />
ACCA的學(xué)員和會員都認(rèn)為加強(qiáng)道德建設(shè)對于提高企業(yè)聲譽(yù)和個人職業(yè)道德都是十分重要的。在ACCA2007年的新的職業(yè)資格要求中特別強(qiáng)調(diào)了對職業(yè)道德的要求。在其高級階段的考試中將加入一份專門關(guān)于職業(yè)價值觀、道德和公司治理為內(nèi)容的試卷。
而在CIMA，所有的會員在一開始學(xué)習(xí)基礎(chǔ)級課程時，就有專門設(shè)置的一門課叫做“商業(yè)道德、公司治理和商法基礎(chǔ)”，職業(yè)道德作為最基本的理念從這些財(cái)會精英們起步的時候就被植入腦中，并且貫穿其終生的會員生涯。
其次，他們對職業(yè)道德有著持續(xù)性的要求。比如，CIMA會不斷地向其會員強(qiáng)調(diào)商業(yè)道德和職業(yè)操守的重要性，并且將之納入會員必須每年履行的職業(yè)發(fā)展計(jì)劃(CPD)中, 每個會員每年必須向CIMA提交其CPD的詳細(xì)執(zhí)行過程。
第三，絕大多數(shù)行業(yè)協(xié)會都擁有一套自己開發(fā)的道德規(guī)范體系（Code of Ethics）, 并圍繞這個體系為核心進(jìn)行豐富多樣的專業(yè)活動，保證會員擁有最高的職業(yè)道德操守。
第四，這些行業(yè)組織都有專門的職業(yè)操守監(jiān)督部門，負(fù)責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督所有會員的職業(yè)道德和行為，并公開接受來自社會的投訴。當(dāng)會員違背了組織的職業(yè)操守時，將會將遭到從罰款到取消會員資格等不同程度的懲罰。
第五，很多行業(yè)協(xié)會都有援助機(jī)構(gòu)。當(dāng)會員自身遇到實(shí)際的職業(yè)道德方面的困惑時候，向會員提供相應(yīng)建議和支持甚至法律上的咨詢服務(wù)，這對于會員解決職業(yè)道德沖突會起到非常積極的作用。
CIMA認(rèn)為，專業(yè)機(jī)構(gòu)能夠有效地幫助個人完善職業(yè)操守方面的技能和競爭力，以此更有效的提升會員所在的企業(yè)的內(nèi)部職業(yè)道德文化。
在下面CIMA提供的一份典型的幫助會員解決職業(yè)道德沖突的案例中，我們可以清楚地看到行業(yè)協(xié)會在處理類似問題的程序及嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶I(yè)化程度。
案例：
A先生(化名) 在一家服飾零售公司擔(dān)任了近10年的財(cái)務(wù)總監(jiān)的職位。他最近無意間發(fā)現(xiàn)了公司一筆呆滯庫存存貨已經(jīng)積壓了近9個月，但卻沒有被減值計(jì)入公司帳務(wù)。而此時，公司的股東們正打算賣掉公司。公司的董事總經(jīng)理（同時也是大股東）指示A這筆存貨無需減值計(jì)入帳務(wù)。A其實(shí)明白他的用意是虛報(bào)增大公司的價值。
與此同時董事總經(jīng)理已經(jīng)找到了適合的買家，并暗示A，如果這筆交易成功的話，所有的雇員都將保住自己的工作，A還可以得到加薪。
CFO們在面臨與職業(yè)道德沖突的時候，往往會受到種種誘惑，這是十分常見的情形。那么在這個案例中A會怎么做？ CIMA為解決道德爭議問題所提供的如下處理模型：
CIMA職業(yè)道德爭議解決模型：
1，核實(shí)所有事實(shí)2，內(nèi)部溝通
陳述問題3外部溝通（如審計(jì)師或者專業(yè)規(guī)范組織）4，置身沖突事外 必須要記住的是無論在哪個階段，你都必須記錄下自己在解決問題中的所有步驟，比如用電子郵件的形式跟進(jìn)對話。這些是為了將來萬一上庭用作不時之需。
首先必須盡可能地獲取最多的信息并核實(shí)。對于案例中的情況，就應(yīng)該首先建立或核對公司的價值評估的基礎(chǔ)模型。一旦A確證事實(shí)，CIMA建議他能夠與公司內(nèi)部的人員進(jìn)行溝通，在這件事情上，最理想的當(dāng)然是同董事總經(jīng)理溝通，但是其他的包括同事、董事會成員、次要股東也都可以。A應(yīng)該告訴總經(jīng)理這個做法的弊端，說服他放棄這個違背職業(yè)操守的決定，并建議他采用其他的方法來達(dá)到預(yù)期的效果。
如果至此事情還是沒有辦法得到解決的話，A可以考慮把這個事件曝光，比如告訴審計(jì)師或者一些規(guī)范組織。如果事情仍然沒有辦法得到解決，A可以考慮讓自己置身事外。也就是說讓獨(dú)立的專業(yè)人士來對存貨進(jìn)行評估，或者更加極端的情況下，離開這個項(xiàng)目，甚至可以辭職。
當(dāng)然如果在其中采納一些法律或者專業(yè)意見也未嘗不可，CIMA有專門的道德規(guī)范部門負(fù)責(zé)此類事務(wù)的咨詢和幫助。
德國著名社會學(xué)家馬克斯·韋伯在其1920年正式出版的久負(fù)盛名的代表作《新教倫理與資本主義精神》一書中指出，18世紀(jì)以來在歐洲科學(xué)、技術(shù)、政治、經(jīng)濟(jì)、法律、藝術(shù)、宗教中占主導(dǎo)地位的理性主義精神發(fā)展的結(jié)果，是現(xiàn)代西方文明的本質(zhì)體現(xiàn)。在這樣一種文明中，依靠勤勉、刻苦、利用健全的會計(jì)制度和精心盤算，把資本投入生產(chǎn)和流通過程，從而獲取預(yù)期的利潤，所有這一切構(gòu)成了一個經(jīng)濟(jì)合理性的觀念。這種合理性觀念還表現(xiàn)在社會的其他領(lǐng)域，形成為一種帶有普遍性的社會精神氣質(zhì)或社會心態(tài)，彌漫于近代歐洲，它作為近代歐洲所獨(dú)具的價值體系，驅(qū)動著人們按照合理化原則進(jìn)行社會行動。
在現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境中，建立誠信企業(yè)以及維持會計(jì)師高尚職業(yè)操守，正如韋伯所言，需要形成 “一種帶有普遍性的社會精神氣質(zhì)或社會心態(tài)”以構(gòu)成 “經(jīng)濟(jì)合理性”。這需要需要政府、企業(yè)界，特別是會計(jì)師行業(yè)的共同努力促成。
延伸閱讀：美國注冊會計(jì)師協(xié)會測試其會員職業(yè)道德知識的部分題目
問題：
1． 一位會員受雇于一家公司做CFO，這位會員后來發(fā)現(xiàn)他的前任關(guān)于公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有些是與公司的實(shí)際情況不相符合的和具有誤導(dǎo)性的，如果這位會員沒有更正這些錯誤條目的紀(jì)錄，他的行為與美國注冊會計(jì)師的行為準(zhǔn)則相悖嗎？
2．一位會員是一家企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)。這家企業(yè)的外部審計(jì)師要求這位會員為他們提供與這家企業(yè)年收入確認(rèn)政策相關(guān)的文件。然而這位會員隱瞞了影響該公司財(cái)務(wù)報(bào)表的部分文件，該會員的行為與美國注冊會計(jì)師的行為準(zhǔn)則相悖嗎？
3．一位會員的上司要求其記錄一宗將會導(dǎo)致該公司財(cái)務(wù)報(bào)告有誤的報(bào)告。如果在充分的研究和咨詢后，該會員發(fā)現(xiàn)他不能以合理合法的方式紀(jì)錄這筆交易，那么他應(yīng)不應(yīng)該照著上司的意思去做呢？
4．一位會員被老板安排去促成兩個公司間交易，在此期間，這位會員給交易中的一方提供了虛假信息和有誤導(dǎo)性的文件，這位會員的做法與美國注冊會計(jì)師的行為準(zhǔn)則相悖嗎？
5．一位會員受雇于一家公司做財(cái)務(wù)總監(jiān)，直接授意于他的總裁在公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中記錄了一批材料的銷售交易。而這位會員在紀(jì)錄的過程中沒有拿到足夠的證據(jù)證明這宗交易是符合美國會計(jì)準(zhǔn)則的。事后調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這宗交易發(fā)生在報(bào)告期之后，并且在財(cái)務(wù)報(bào)告中有夸大收入的內(nèi)容。這位這位會員的做法與美國注冊會計(jì)師的行為準(zhǔn)則相悖嗎？
6．一位會員是一家企業(yè)的CFO，他被要求在一份管理審計(jì)客戶表白書上簽字表明該公司的財(cái)務(wù)報(bào)告完全符合美國會計(jì)準(zhǔn)則，而此時他已經(jīng)意識到其中有的材料違背了該會計(jì)原則，這位會員應(yīng)該在這份表白書上簽字嗎？
答案
1．是的。美國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則102要求，會員在提供任何會計(jì)專業(yè)服務(wù)的時候，都不得蓄意作假。對102-1款的解釋說，如果當(dāng)會員有權(quán)更正存在重大缺陷和誤導(dǎo)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告或紀(jì)錄而沒這么做時，與蓄意造假無異。
2.是的。根據(jù)對102-3條款的解釋，會員必須對其雇主以外的外部會計(jì)師坦承企業(yè)實(shí)際情況，不能蓄意誤傳或者掩蓋事實(shí)。
3.不應(yīng)該。102-4條款的解釋條款禁止會員提供專業(yè)服務(wù)的時候蓄意謊報(bào)實(shí)事或者屈從于謊報(bào)實(shí)事的要求。如果該會員斷定一份財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大缺陷，就應(yīng)該把他的擔(dān)心跟他上一級管理者溝通，并把他對實(shí)事的理解形成文字匯報(bào)，其內(nèi)容包括與此事相關(guān)的會計(jì)原則，與此事相關(guān)的會計(jì)原則的運(yùn)用；這件事已經(jīng)和什么人討論過。如果事后會員發(fā)現(xiàn)他匯報(bào)情況后上級并沒有采取任何適當(dāng)?shù)拇胧?，這位會員可以考慮是否保持與其雇主的關(guān)系，并可以向包括雇主的外部會計(jì)等第三方溝通這件事情。會員還可以考慮采取法律行動。
4.是的。102條款要求，在履行專業(yè)職責(zé)的時候，會員不得蓄意謊報(bào)實(shí)事。
5．是的。根據(jù)501-4條款的規(guī)定，如果會員由于疏忽，自己編制或允許或指使他人編制存在重大缺陷和誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，他的行為將被認(rèn)為是與專業(yè)精神相悖的。
6．不應(yīng)該。203條款規(guī)定，如果會員認(rèn)為這份財(cái)務(wù)報(bào)告與現(xiàn)行的會計(jì)原則有任何不相符合的地方都不能肯定該財(cái)務(wù)報(bào)告是符合美國會計(jì)準(zhǔn)則的。此外，102條款要求會員在提供任何專業(yè)服務(wù)的時候都不能謊報(bào)實(shí)事。
