基本案例
A房地產(chǎn)公司于2000年以500萬元的價格取得一塊土地，但一直未對土地進行開發(fā)。2006年8月，該土地的公允價值已經(jīng)增值到2000萬元。A公司決定于2006年11月開始在該土地上開發(fā)商品房（普通住房）。經(jīng)測算，預(yù)計商品房銷售收入約為5500萬元，土地增值稅扣除項目金額約為3000萬元，可在企業(yè)所得稅前扣除的成本稅費約為3350萬元（不含土地增值稅）。當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%。
A公司應(yīng)繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅測算如下：
增值額：5500－3000＝2500萬元；
增值率：2500÷3000×100%＝83%；
應(yīng)繳納土地增值稅：2500×40%－3000×5%＝850萬元；
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：（5500－3350－850）×33%＝429萬元。
籌劃方案
在開發(fā)土地之前，A公司可將該土地作價2000萬元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開發(fā)商品房對外銷售。
投資環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷售環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費測算如下：
1.投資環(huán)節(jié)
?。?）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。
因此，甲公司以土地投資成立B公司不需要繳納營業(yè)稅。
?。?）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以，A公司以土地對外投資應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅為：（2000－500）×33%＝495萬元。
（3）《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司以土地對外投資免征土地增值稅。
?。?）B公司接受土地投資應(yīng)繳納契稅為：2000×3%＝60萬元。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)按照土地的公允價值和契稅確認(rèn)其入賬價值為：2000＋60＝2060萬元。
2.合并環(huán)節(jié)
?。?）A公司吸收合并B公司時，因為B公司資產(chǎn)未發(fā)生增值，所以無論采取應(yīng)稅合并還是免稅合并，均不會產(chǎn)生企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。A公司吸收合并B公司后，該土地的入賬價值仍為2060萬元。
?。?）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2003〕184號）規(guī)定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。另外，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于延長企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2006〕41號）補充規(guī)定：財稅〔2003〕184號文件執(zhí)行時間已于2005年底到期。為繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，繼續(xù)按照財稅〔2003〕184號文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契稅。
3.商品房銷售環(huán)節(jié)
?。?）A公司應(yīng)繳納土地增值稅：扣除項目金額＝3000＋（2060－500）×（1＋20%）＝4872（萬元）；增值額：5500－4872＝628（萬元）；增值率：628÷4872×100%＝13%。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免征土地增值稅。因此，按籌劃方案實施后，A公司應(yīng)繳納土地增值稅為0。
（2）A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（5500－3350－2060＋500）×33%＝194.7（萬元）。
籌劃前后對比，籌劃后比籌劃前可少負(fù)擔(dān)土地增值稅650萬元，同時契稅負(fù)擔(dān)增加了60萬元，企業(yè)所得稅增加了260.7萬元，即總體稅負(fù)下降了529.3萬元（850－60－260.7）。雖然495萬元的企業(yè)所得稅提前到商品房銷售前實現(xiàn)了，但是籌劃后增加的收益顯然大于增加的支出。
專家點評關(guān)于上文中土地增值稅的稅收籌劃，筆者認(rèn)為存在兩個問題。
1.上文籌劃方案中“以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資”對土地增值稅的稅收籌劃，即“在開發(fā)土地之前，A房地產(chǎn)公司可將該土地（2000年以500萬元的價格取得）作價2000萬元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開發(fā)商品房對外銷售。”由于財稅〔2006〕21號文件的發(fā)布和執(zhí)行而變得不可行。
上文籌劃方案中主要根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）文件規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司以土地對外投資免征土地增值稅。
而財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條“關(guān)于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題”中規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
該條款主要對征、免土地增值稅的情形進行了如下明確：
一、任何企業(yè)（包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，不適用暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，不適用暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
因此，該籌劃方案有兩個缺陷，一是文中沒有說明B公司是否從事房地產(chǎn)行業(yè)；二是考慮到成立B公司和吸收合并B公司的時間過程及目的，稅務(wù)機關(guān)可以按照新的《企業(yè)所得稅法》第四十七條之規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！?br />
原文中A公司將土地作價投資成立B公司，繼而再由A公司吸收合并B公司，最后再開發(fā)商品房對外銷售，投資的最終目的實質(zhì)上還是從事房地產(chǎn)開發(fā)，因此不符合財稅〔2006〕21號暫免征收土地增值稅的條件。
按上述規(guī)定，A公司以土地對外投資，要繳納相應(yīng)的土地增值稅。投資環(huán)節(jié)A公司應(yīng)繳納土地增值稅計算如下：
增值額：2000－500＝1500（萬元）；
增值率：1500÷500×100%＝300%；
應(yīng)繳納土地增值稅：1500×60%－500×35%＝725（萬元）；
按照現(xiàn)行政策，籌劃方案一的結(jié)果，籌劃前后對比，僅用土地投資一項，籌劃后比籌劃前要多負(fù)擔(dān)土地增值稅725萬元。
2.土地增值稅清算過程中土地使用權(quán)的扣除金額問題
上文籌劃方案中是通過改變土地的入賬價值，從而加大土地的扣除項目金額，使增值率降至20％以下，來達(dá)到“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免征土地增值稅”的籌劃目的?？墒峭恋卦鲋刀惖挠嫸惓杀荆纯鄢椖拷痤~）不等于會計的入賬價值，也不等于企業(yè)所得稅的計稅成本。按照土地增值稅暫行條例具體規(guī)定，可扣除項目主要包括：
1.取得土地使用權(quán)所支付的金額；
2.開發(fā)土地的成本、費用；
3.新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；
4.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；
5.財政部規(guī)定的其他扣除項目等。故扣除項目金額只能按照土地增值稅暫行條例的具體規(guī)定確定，不能按照會計的入賬價值確定，也不能按照企業(yè)所得稅的計稅成本確定。
原文的兩個籌劃方案在計算各稅種時，針對各稅種的計稅成本，沒有加以區(qū)分，特別是將企業(yè)所得稅的計稅成本和土地增值稅的計稅成本混淆，并據(jù)此進行了賬務(wù)處理，原籌劃方案將土地增值稅的計稅成本（即扣除項目金額）按照會計的入賬價值確定，不符合土地增值稅暫行條例的具體規(guī)定。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）文件中關(guān)于“土地增值稅的扣除項目”的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時，計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
在上文籌劃案例中，無論是采取投資還是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式，A公司為取得土地使用權(quán)所實際發(fā)生的支出均只有500萬元，支付的地價款的合法有效憑證只有當(dāng)時支出這500萬元時取得的相關(guān)原始憑證。故扣除項目中取得土地使用權(quán)所支付的金額為500萬元。
由于土地使用權(quán)的扣除金額為500萬元，無法達(dá)到加大扣除項目金額，從而降低增值率的目的，因此A公司在商品房銷售環(huán)節(jié)均應(yīng)繳納土地增值稅（假設(shè)土地增值稅扣除項目金額3000萬元中不含地價款500萬元）：
扣除項目金額：3000＋500×（1＋20%）＝3600（萬元）；
增值額：5500－3600＝1900（萬元）；增值率：1900÷3600×100%＝53%；
應(yīng)繳納土地增值稅：1900×40%－3600×5%＝580（萬元）；
通過以上分析，我們不難看出，由于上述兩個問題的存在，該籌劃方案不可行，所以在進行土地增值稅的籌劃時一定要謹(jǐn)而慎之。
