【作 者】
王虹靜（高級(jí)會(huì)計(jì)師）
【作者單位】
天津軌道交通集團(tuán)有限公司，天津300384
【摘 要】
【摘要】2012年以來，在我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具數(shù)量逐年遞增的同時(shí)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的占比也有所上升。內(nèi)部控制審計(jì)意見作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的鑒定結(jié)論，對(duì)于市場(chǎng)投資者具有重要作用。本文統(tǒng)計(jì)了我國(guó)2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見總體變化情況，探討上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見與內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告之間的一致性，重點(diǎn)分析導(dǎo)致內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見的主要事項(xiàng)，提出上市公司完善內(nèi)部控制建設(shè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的相應(yīng)建議。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制審計(jì)；非標(biāo)意見；自評(píng)報(bào)告
【中圖分類號(hào)】F239.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）07-0064-6一、引言
作為全球最大的新興經(jīng)濟(jì)體國(guó)家，中國(guó)非常重視企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善。為適應(yīng)內(nèi)部控制監(jiān)管變革的國(guó)際化趨勢(shì)，我國(guó)自2008年起相繼頒布實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。根據(jù)相關(guān)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)從2011年開始逐步推行，2012年《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施范圍明確為滬深兩市主板上市公司。相關(guān)文件要求上市公司每年上半年除披露上一年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告以外，還需同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀獨(dú)立的審計(jì)鑒證，能夠監(jiān)督企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促使企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)、提升信息披露的透明度，進(jìn)而增強(qiáng)投資者信心，有利于資本市場(chǎng)發(fā)展。那么，到目前為止，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量究竟如何？相對(duì)于只針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，新增的內(nèi)部控制審計(jì)是否發(fā)揮了預(yù)期作用？?jī)?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否向投資者傳遞了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制狀況的適當(dāng)信息？注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的總體評(píng)價(jià)如何？注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)與上市公司對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的結(jié)論是否總是一致的？是什么原因?qū)е铝藘烧叩牟町?？到底是什么事?xiàng)或因素導(dǎo)致了內(nèi)部控制的非標(biāo)審計(jì)意見出現(xiàn)？我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷的高發(fā)領(lǐng)域有哪些？繼而上市公司又該從哪些方面著手改善內(nèi)部控制狀況？本文基于對(duì)我國(guó)2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見的描述性統(tǒng)計(jì)，就上述投資者和報(bào)告使用者感興趣的問題展開具體分析，尋找相應(yīng)對(duì)策。
二、2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見概況
2012年，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)首次大規(guī)模鋪開。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見類型包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見，其中后三種可被合稱為內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見，是本文著重分析的部分。需要注意的是，不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意見類型，內(nèi)部控制審計(jì)意見類型中不包含保留意見。
對(duì)內(nèi)部控制各類型審計(jì)意見的出具條件簡(jiǎn)要概括如下：當(dāng)被審計(jì)單位已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》以及企業(yè)內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)當(dāng)在無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。
當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷（審計(jì)范圍受限的情形除外）時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具否定意見審計(jì)報(bào)告。否定意見的審計(jì)報(bào)告需要說明重大缺陷的定義、性質(zhì)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響。
而無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告總是與內(nèi)控審計(jì)范圍受限關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要就審計(jì)范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會(huì)進(jìn)行溝通。
我國(guó)上市公司2012 ~ 2014年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總數(shù)量及各類型內(nèi)控審計(jì)意見的分年度統(tǒng)計(jì)情況如表1所示。
2014年共有1465家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，在2613家上市公司中占比56.07%（1465/2613）。2013年度和2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司占全部上市公司的比例分別是45.84%（1141/2489）和38.04%（948/2492）。該比例逐年上升的直接原因主要是滬深主板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告越來越多，而中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露的數(shù)量非常有限，且每年的披露數(shù)量保持基本穩(wěn)定。其中，2012 ~ 2014年滬市披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司占比分別是64.92%（618/952）、77.54%（739/953）、95.18%（947/995）；2012 ~ 2014年深市披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司占比分別是60.54%（293/484）、73.13%（351/480）、97.08%（466/480），也表現(xiàn)為逐年增長(zhǎng)。
滬深兩市接受內(nèi)部控制審計(jì)的公司逐年增多，這主要是受到內(nèi)部控制規(guī)范和配套指引實(shí)施的影響，上市公司對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)日益重視，越來越多的公司自覺接受內(nèi)部控制審計(jì)。但是也應(yīng)看到，兩市披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司比例均未達(dá)到100%，這說明即使有《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，仍有極少部分公司至今尚未執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)制度，表明這些公司對(duì)內(nèi)控建設(shè)和內(nèi)控審計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不夠，相關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行力度仍有待完善。而中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司因?yàn)闆]有接受內(nèi)部控制審計(jì)的強(qiáng)制要求，同時(shí)因?yàn)檫@些公司規(guī)模相對(duì)較小，可能出于內(nèi)部控制審計(jì)成本和信息披露成本的考慮，自覺接受內(nèi)部控制審計(jì)的意愿較弱，由此反映出這些公司對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的重要性認(rèn)識(shí)不夠。
三、2012 ~ 2014年上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見分布情況
（一）內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見的數(shù)量及占比
如表1所示，我國(guó)上市公司2012 ~ 2014年三年合計(jì)披露了3554份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見占比95.92%，有4.08%的報(bào)告是非標(biāo)審計(jì)意見，非標(biāo)審計(jì)意見中3.04%的報(bào)告為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見，0.90%的報(bào)告為否定意見，0.14%的報(bào)告為無(wú)法表示意見。
每年內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的數(shù)量相比內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見都占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。具體而言，2014年接受內(nèi)部控制審計(jì)的1465家上市公司中，共有78家公司被出具內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見，占全部公司的5.32%，而2013年和2012年分別有45家和22家公司，該項(xiàng)比例分別是3.94%和2.32%。因此，無(wú)論是內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見的絕對(duì)數(shù)量，還是其占全部?jī)?nèi)控審計(jì)意見的比例，都在逐年增加。內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見（無(wú)法表示意見除外）意味著上市公司內(nèi)部控制建設(shè)多少存在些問題，考慮到內(nèi)部控制建設(shè)和發(fā)揮作用的長(zhǎng)期性，很難相信這些導(dǎo)致非標(biāo)意見的問題和缺陷是某年突然形成和暴露的，更有可能是長(zhǎng)期存在，只是以前年度未被識(shí)別、發(fā)現(xiàn)，或者是已被識(shí)別發(fā)現(xiàn)但未被披露。因而筆者認(rèn)為，在我國(guó)不斷強(qiáng)化對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的要求、上市公司內(nèi)部控制信息披露由自愿披露走向強(qiáng)制披露的背景下，這種內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見絕對(duì)和相對(duì)數(shù)量的逐年上升，更多地應(yīng)是反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的逐步提高。近年來，我國(guó)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷出臺(tái)，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是2014 年最新發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第 21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板，使內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。這都使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有動(dòng)機(jī)和立場(chǎng)去發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制存在的問題和缺陷，并以內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見的形式加以表達(dá)和披露。
（二）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)意見的類型分布
如表1所示，我國(guó)上市公司2012 ~ 2014年分別被出具了22份、45份和78份內(nèi)控非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告分別有19份、35份和54份，占非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告的比例分別為86.36%、77.78%和69.23%。因而，從內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見的具體分布來看，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見相比其他非標(biāo)審計(jì)意見類型歷年占比最高，但該比例表現(xiàn)出逐年下降趨勢(shì)。
2012 ~ 2014年否定意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告分別有3份、9份和20份，占當(dāng)年全部非標(biāo)審計(jì)意見報(bào)告的比例分別為13.64%、20%和25.64%。其中，2013年上市公司首次被出具無(wú)法表示意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。2013年和2014年無(wú)法表示意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告分別有1份和4份，占當(dāng)年全部?jī)?nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見報(bào)告的比例分別為2.22%和5.13%；顯然否定意見和無(wú)法表示意見在內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見中的占比逐年升高。這兩類意見相對(duì)而言是性質(zhì)更嚴(yán)重的內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見，其所占比例的上升進(jìn)一步反映出隨著監(jiān)管力度的加大和監(jiān)管要求的日益規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)程序更完善、審計(jì)工作更嚴(yán)格、審計(jì)能力更強(qiáng)，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度與實(shí)務(wù)日趨完善。
（三）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見的比較
我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)均以12月31日作為基準(zhǔn)日實(shí)施自評(píng)和審計(jì)，其對(duì)象的時(shí)間范圍相同。這兩者的差異首先在于實(shí)施和報(bào)告主體不同，內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論是由上市公司董事會(huì)針對(duì)公司全部?jī)?nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)得出的結(jié)論；而內(nèi)部控制審計(jì)意見則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計(jì)意見。兩者分別代表著內(nèi)部控制的內(nèi)部自我披露和外部披露。然后，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的對(duì)象范圍通常要大于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的對(duì)象范圍。內(nèi)控自評(píng)報(bào)告針對(duì)企業(yè)全部?jī)?nèi)控活動(dòng)；內(nèi)控審計(jì)報(bào)告僅關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。對(duì)企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，僅在存在重大缺陷且被注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到時(shí)，才需要在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中予以說明。
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。當(dāng)公司內(nèi)部控制不存在重大缺陷時(shí)，內(nèi)控自評(píng)結(jié)論應(yīng)為“內(nèi)控有效”，反之存在內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，內(nèi)控自評(píng)結(jié)論應(yīng)為“內(nèi)控?zé)o效”。而不同類型內(nèi)部控制審計(jì)意見的判斷標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷和審計(jì)范圍是否受到限制。根據(jù)兩者對(duì)象范圍在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和重大的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷部分有交叉可以推知，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制都出具了非標(biāo)審計(jì)意見，公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中至少應(yīng)披露有導(dǎo)致內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見的那些事項(xiàng)的一些基本內(nèi)容；而嚴(yán)重的內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見類型（如否定意見），則意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制至少存在一項(xiàng)重大缺陷，其對(duì)內(nèi)控?zé)o效的自評(píng)結(jié)論應(yīng)沒有疑義。然而實(shí)際中這兩種報(bào)告的最終結(jié)論一致程度究竟如何呢？
將2012 ~ 2014年上市公司已披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論與相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)意見類型對(duì)比，結(jié)果發(fā)現(xiàn)兩者在絕大多數(shù)公司中是相符的，且這種相符基本都表現(xiàn)為內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見對(duì)應(yīng)著內(nèi)控有效的自評(píng)結(jié)論，兩者一致能為上市公司內(nèi)部控制的真實(shí)狀況提供更高保證。但也存在兩種結(jié)論不一致的情形，基本是上市公司自評(píng)認(rèn)為內(nèi)部控制有效，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)類型內(nèi)控審計(jì)意見，如表2所示。
表2中，2012年貴糖股份（000833）獲得否定內(nèi)部控制審計(jì)意見，但其董事會(huì)得出的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論仍為有效；2013年有3家公司內(nèi)控審計(jì)意見與內(nèi)控自評(píng)結(jié)論不一致；而到2014年，這種兩者不一致的上市公司數(shù)量上升到17家（其中有13家公司其內(nèi)控審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見）。
因注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有超然獨(dú)立地位和專業(yè)勝任能力，預(yù)期其內(nèi)控審計(jì)能克服企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”的固有局限，所提審計(jì)意見往往更具客觀性、針對(duì)性和建設(shè)性，因而兩者不一致的公司數(shù)量呈遞增趨勢(shì)，基本可以判定是公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)過于樂觀。值得關(guān)注的是，2012 ~ 2014年間，有六家被明確出具否定內(nèi)控審計(jì)意見的公司，其內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的結(jié)論卻是有效。如2014年，水井坊（600779）在其內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中認(rèn)定企業(yè)不存在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)控重大缺陷，且內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中并未提及任何一項(xiàng)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷。對(duì)于導(dǎo)致否定審計(jì)意見的內(nèi)部控制重大缺陷，上市公司很難推說自己不知情。由此可以推斷，主要原因是公司不愿在內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中加以披露。也有個(gè)別情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司對(duì)內(nèi)控缺陷的性質(zhì)、嚴(yán)重程度等認(rèn)識(shí)不一致。如針對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中指出的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷，2014年榮豐控股（000668）將其認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷。但即使是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷，上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)有效的結(jié)論也未見得合理。
四、導(dǎo)致內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見的具體事項(xiàng)分析
鑒于在2012 ~ 2014年內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)意見與否定內(nèi)控審計(jì)意見的合計(jì)占比分別達(dá)100%、97.78%和94.87%，占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)；而無(wú)法表示內(nèi)控審計(jì)意見出現(xiàn)的次數(shù)較少，且無(wú)法表示內(nèi)控審計(jì)意見全部都是因?yàn)閮?nèi)控審計(jì)范圍受限所致。下面主要對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)意見和否定內(nèi)控審計(jì)意見的出具情形進(jìn)行具體分析。
（一）否定內(nèi)控審計(jì)意見形成事由分析
如表3所示，2012 ~ 2014年被出具內(nèi)部控制否定意見的上市公司分別有3家、9家和20家。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，這些公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷多涉及固定資產(chǎn)、存貨、在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)投資等報(bào)表項(xiàng)目?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中將內(nèi)部控制缺陷原因分為控制環(huán)境原因、控制活動(dòng)原因及控制手段原因三大類。本文統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，2012 ~ 2014年內(nèi)部控制否定審計(jì)意見基本都與控制活動(dòng)原因相關(guān)，且與這三年所涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)也存在高度重合性。主要集中于銷售管理、資產(chǎn)管理、關(guān)聯(lián)方交易管理、營(yíng)運(yùn)資金管理、分支機(jī)構(gòu)管控、投資管理等方面。
如表3所示，在否定意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告所涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，2012年度否定意見主要集中在財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)管理方面。2013年度，銷售管理、營(yíng)運(yùn)資金管理、分支機(jī)構(gòu)管控、關(guān)聯(lián)方交易管理、財(cái)務(wù)報(bào)告五項(xiàng)活動(dòng)所占比例較大。而2014年度，投資管理、銷售管理、資產(chǎn)管理、分支機(jī)構(gòu)管控、財(cái)務(wù)報(bào)告、營(yíng)運(yùn)資金管理、關(guān)聯(lián)方交易管理等活動(dòng)反映的內(nèi)控問題較多，且引起否定內(nèi)控意見的業(yè)務(wù)活動(dòng)類型更加復(fù)雜多樣。否定內(nèi)控意見所涉及的部分業(yè)務(wù)活動(dòng)具體舉例說明如下：
1. 資產(chǎn)管理。如華悅風(fēng)電（601558）未對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行有效控制，導(dǎo)致賬實(shí)不符，產(chǎn)生資產(chǎn)損失。
2. 營(yíng)運(yùn)資金管理。如五洲交通（600368）在資金的取得、使用和處置授權(quán)等方面存在重大缺陷；天津磁卡（600800）建立了公司間按月對(duì)賬制度但并未有效執(zhí)行，導(dǎo)致往來賬戶長(zhǎng)期出現(xiàn)差異。柳化股份（600423）、∗ST博元（600656）和山水文化（600234）均出現(xiàn)了資金支付款無(wú)人審批或者未履行審批程序的情況。
3. 銷售管理。銷售管理問題造成內(nèi)部控制重大缺陷的情況很普遍，在銷售環(huán)節(jié)中，客戶信用管理是管理的難點(diǎn)和重點(diǎn)，如安泰集團(tuán)（600408）就存在對(duì)客戶授信額度管理的內(nèi)控執(zhí)行不到位的內(nèi)控重大缺陷。
4. 工程項(xiàng)目管理。如天目藥業(yè)（600671）的下屬子公司黃山市天目藥業(yè)有限公司、泰達(dá)股份（000652）的部分子公司未能執(zhí)行對(duì)在建工程是否達(dá)到可使用狀態(tài)的檢查控制工作。
5. 財(cái)務(wù)報(bào)告。如∗ST新都（600234）因財(cái)務(wù)報(bào)告未及時(shí)披露相關(guān)信息，使得財(cái)務(wù)報(bào)告使用者不能獲得充分有效信息。泰達(dá)股份（000652）的部分子公司未定期執(zhí)行資產(chǎn)減值評(píng)估的內(nèi)控程序；未執(zhí)行對(duì)于應(yīng)付未付工程款暫估、預(yù)提的成本支出進(jìn)行分析審核的內(nèi)部控制；未執(zhí)行對(duì)于工程施工成本歸集和分?jǐn)偟膶徍说膬?nèi)部控制且未建立定期分析工程進(jìn)度并按照完工百分比法進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的內(nèi)部控制；未建立從貿(mào)易批發(fā)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的存貨風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度進(jìn)行分析判斷所適用的收入確認(rèn)原則的內(nèi)部控制等。
但是值得注意的是，由于內(nèi)控審計(jì)僅針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，也有上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中將這些業(yè)務(wù)活動(dòng)方面的問題作為“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”單獨(dú)反映，而不是在非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)。其中反映的問題包括2013年大有能源（600403）資產(chǎn)管理控制方面的問題；2013年上海三毛（600689）銷售管理、營(yíng)運(yùn)資金管理控制方面的問題；2013年錢江摩托（000913）銷售管理控制方面的問題。這些公司所披露的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷與其他公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷所涉及的業(yè)務(wù)領(lǐng)域高度重合。這有可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一種有意識(shí)的“避重就輕”的做法，因?yàn)橘Y產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資金、銷售問題顯然與公司財(cái)務(wù)報(bào)告密切相關(guān)。
（二）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)意見形成事由分析
2012 ~ 2014年帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分別有19份、35份和54份，占當(dāng)年披露內(nèi)部控制報(bào)告總量的2%（19/948）、3.07%（35/1141）和3.69%（54/1465）。對(duì)其進(jìn)一步分析如下：
1. 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)意見逐年增加，可能有兩方面原因：一方面，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所披露事項(xiàng)雖為重大事項(xiàng)，但不影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制意見的發(fā)表。但是該指引及其實(shí)施意見中對(duì)重大事項(xiàng)界定不明確，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能合理地基于職業(yè)判斷濫用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”。另一方面，可能有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在處理“棘手”事項(xiàng)時(shí)，出于維護(hù)良好客戶關(guān)系的考慮，不愿因不好的內(nèi)控審計(jì)意見開罪上市公司，傾向于“避重就輕”地發(fā)表意見。這與在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中明明發(fā)現(xiàn)適用保留意見甚至否定意見的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻選擇出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)一致。但對(duì)于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的使用者而言，此種類型審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息有限，甚至可能使內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的使用者更加困惑。比如部分上市公司的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的事項(xiàng)是典型的內(nèi)控缺陷，但由于是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中基本不會(huì)描述該缺陷對(duì)企業(yè)內(nèi)控的影響，對(duì)該缺陷的整改落實(shí)情況也是語(yǔ)焉不詳。例如，中國(guó)化學(xué)（601117）2014年度的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露其子公司違反《擔(dān)保業(yè)務(wù)管理制度》為關(guān)聯(lián)方提供增信支持，并明確將其定性為“重大缺陷”，但對(duì)其整改情況僅描述為“采取有效措施對(duì)該缺陷進(jìn)行整改”。那么到底整改是否完成？整改后控制程序是否已有效運(yùn)行？報(bào)告中并未明確說明。其他如山煤國(guó)際（600546）、大連控股（600747）等公司2014年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告也存在同樣問題。
統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)意見中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)主要集中于以下五個(gè)方面：①與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的重大事項(xiàng)；②公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性；③涉及內(nèi)控審計(jì)范圍的事項(xiàng)，如說明依照相關(guān)法律規(guī)定，2014年度新合并子公司可以不執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)；④公司或高管涉嫌違紀(jì)、舞弊等行為正在接受調(diào)查；⑤對(duì)外披露基本是關(guān)于因?qū)ν馀哆`規(guī)而受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰或立案調(diào)查的事項(xiàng)。這五類事項(xiàng)在2012 ~ 2014年度的分布情況詳見表4。
如表4所示，在被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段內(nèi)部控制審計(jì)意見的公司中，有71.3%的公司是由于與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的重大事項(xiàng)，在2012年、2013年和2014年該比例分別是100%（19/19）、57.14%（20/35）和70.37%（38/54）?？梢姡?jīng)營(yíng)活動(dòng)是造成上市公司被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段內(nèi)部控制審計(jì)意見的主要事項(xiàng)，這與導(dǎo)致內(nèi)部控制否定審計(jì)意見的事由相似。
值得注意的是，除持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性和涉及內(nèi)控審計(jì)范圍的事項(xiàng)兩類事項(xiàng)外，其他有關(guān)對(duì)外披露違規(guī)受罰、公司或高管違紀(jì)舞弊受到調(diào)查、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)事項(xiàng)等也可能與企業(yè)的內(nèi)控重大缺陷密切相關(guān)。因此，針對(duì)這些內(nèi)容出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留內(nèi)控意見可能與《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定不符。尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》特別提及了“董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊表明企業(yè)有存在重大缺陷的跡象”，更加不適合帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。如果明確有財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷存在，否定意見顯然應(yīng)是更準(zhǔn)確的意見類型；如果是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷，則應(yīng)是在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，而非財(cái)務(wù)報(bào)告的一般和重要缺陷則通常不需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中反映。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未按照上述原則對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行歸類，如2014年皖江物流（600575）和獅頭股份（600539）就是將“企業(yè)或企業(yè)高管涉嫌違紀(jì)或舞弊等行為受到調(diào)查”作為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷披露。2014年山水文化 （600234）是將“對(duì)外披露”方面的問題作為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷?？梢?，同樣的事項(xiàng)到底是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，還是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，以及缺陷是否重大等問題，都依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“職業(yè)判斷”，因而同一缺陷可能會(huì)以不同方式體現(xiàn)在公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中。
2. 導(dǎo)致強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的這些與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的重大事項(xiàng)主要集中在如下方面：①營(yíng)運(yùn)資金管理、公司治理，各占總數(shù)的14.29%；②分支機(jī)構(gòu)管控、內(nèi)部審計(jì)，各占總數(shù)的10.39%；③工程項(xiàng)目、關(guān)聯(lián)方交易和其他方面。如表5所示。
據(jù)此，營(yíng)運(yùn)資金管理、公司治理等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)活動(dòng)應(yīng)是企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)的高發(fā)區(qū)域，這也與導(dǎo)致內(nèi)部控制否定審計(jì)意見的主要事項(xiàng)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)論重合。其中被披露的分支機(jī)構(gòu)管控問題包括上市公司對(duì)重要子公司經(jīng)營(yíng)缺乏管控，如未委派業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)人員、未對(duì)子公司管理層制定明確業(yè)績(jī)考核指標(biāo)、未對(duì)子公司實(shí)施內(nèi)部審計(jì)等；分支機(jī)構(gòu)越權(quán)決策重大事項(xiàng)，如越權(quán)進(jìn)行對(duì)外擔(dān)保和籌資活動(dòng)、越權(quán)進(jìn)行大額資金調(diào)撥等。同時(shí)上述事項(xiàng)表明，公司治理結(jié)構(gòu)的健全性、內(nèi)部審計(jì)工作的健全性逐漸得到外部審計(jì)師的關(guān)注。同樣值得注意的是，有些上市公司，如2013年∗ST亞星 （600319）、2014年∗ST國(guó)創(chuàng) （600145）、2014年上海新梅 （600732）等均是將內(nèi)部審計(jì)、公司治理方面問題作為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露，于是這些事項(xiàng)對(duì)內(nèi)控審計(jì)結(jié)果沒有造成影響。
四、結(jié)論及建議
本文通過對(duì)2012 ~ 2014年度上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見進(jìn)行分版塊、分年度、分意見類型等的多方面統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：近年來，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量呈現(xiàn)逐年遞增趨勢(shì)；內(nèi)控非標(biāo)審計(jì)意見類型主要表現(xiàn)為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見和否定意見兩種；會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市司內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見與上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告就內(nèi)控有效與否得出的結(jié)論基本一致，而對(duì)于內(nèi)控可能存在的具體問題和缺陷，兩種結(jié)論存在不一致的情形；銷售管理、資產(chǎn)管理、營(yíng)運(yùn)資金管理、分支機(jī)構(gòu)管控等是造成內(nèi)部控制重大缺陷、導(dǎo)致內(nèi)控否定意見的主要事項(xiàng)。內(nèi)控審計(jì)意見中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段則主要與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性、內(nèi)控審計(jì)范圍、公司或高管涉嫌違紀(jì)舞弊行為接受調(diào)查和對(duì)外披露違規(guī)受罰等事項(xiàng)有關(guān)。
這些統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果在一定程度上表明我國(guó)上市公司在總體上對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)正逐步提高，內(nèi)控建設(shè)日益完善，上市公司也更有動(dòng)機(jī)自覺接受內(nèi)部控制審計(jì)。同時(shí)也反映出我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的提高，顯示出注冊(cè)會(huì)計(jì)師正逐步發(fā)揮作為上市公司內(nèi)部控制獨(dú)立監(jiān)督者的作用。此外，本文也發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司內(nèi)控審計(jì)意見披露存在的主要問題是：不同類型的非標(biāo)意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)信息類別界定不明確，存在“避重就輕”問題，這在一定程度上會(huì)給報(bào)告使用者造成混淆。
基于上述分析，本文最后從上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)三個(gè)層面，就如何增進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)、改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)工作提出以下幾點(diǎn)建議：
1. 上市公司層面。上市公司應(yīng)建立運(yùn)行暢通的組織架構(gòu)，增強(qiáng)機(jī)構(gòu)人員的科學(xué)決策和內(nèi)控執(zhí)行能力；加強(qiáng)人力資源管理。公司應(yīng)結(jié)合自身情況，建立并逐步完善關(guān)鍵的營(yíng)運(yùn)資金管理、資產(chǎn)管理、投資管理、分支機(jī)構(gòu)管控制度等，并進(jìn)行定期檢查和評(píng)價(jià)；加強(qiáng)對(duì)工程項(xiàng)目和銷售環(huán)節(jié)中客戶信用的管理。公司應(yīng)提高對(duì)內(nèi)控審計(jì)結(jié)論的重視程度，對(duì)內(nèi)控審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的缺陷采取有效的整改措施。
2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面。完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作流程，大力培養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)人才。通過加強(qiáng)培訓(xùn)和指導(dǎo)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)，提高其職業(yè)素養(yǎng)和道德水平，以期為上市公司提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定明確的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告量化標(biāo)準(zhǔn)，并在出具審計(jì)意見時(shí)，與上市公司就事項(xiàng)的量化標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)并考慮在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中披露該標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，可通過評(píng)價(jià)內(nèi)部控制自評(píng)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性，考慮利用內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)果，相應(yīng)減少審計(jì)成本。
3. 監(jiān)管機(jī)構(gòu)層面。
（1）對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中揭示的內(nèi)控缺陷，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可通過制定處罰措施并監(jiān)督上市公司制定、履行整改措施，規(guī)范上市公司內(nèi)部控制體系。
（2）完善《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中關(guān)于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的要求，比如建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確指出相關(guān)缺陷是否被管理層識(shí)別，是否已包含在公司內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中；指明被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露不影響審計(jì)意見類型。鼓勵(lì)上市公司全面履行對(duì)自身內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的自評(píng)責(zé)任，報(bào)表使用者可以通過閱讀企業(yè)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，了解企業(yè)就內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中所反映的問題采取的應(yīng)對(duì)措施；同時(shí)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的差異。
（3）考慮增加內(nèi)部控制審計(jì)保留意見類型，當(dāng)前內(nèi)部控制缺陷被劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，而《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》僅規(guī)定針對(duì)重大缺陷出具否定意見審計(jì)報(bào)告，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的重要缺陷和一般缺陷注冊(cè)會(huì)計(jì)師該如何在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露沒有明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此類缺陷如何反映不好把握。
（4）完善內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為加大懲罰力度，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)空間，促進(jìn)內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的提高。
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