在當(dāng)前“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”背景下，高新技術(shù)企業(yè)數(shù)量與日俱增。高新企業(yè)是市場(chǎng)自主創(chuàng)新的主體，研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是企業(yè)提高自主創(chuàng)新能力的重要途徑。為了激勵(lì)企業(yè)從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，加大自主創(chuàng)新投資力度，提高自主創(chuàng)新能力，增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)因研發(fā)活動(dòng)而產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。企業(yè)出于節(jié)稅目的，加之中小型高新企業(yè)的增多，研究費(fèi)加扣稅收優(yōu)惠政策也帶來(lái)了企業(yè)潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增加。
一、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異比較
?。ㄒ唬┭邪l(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)歸集范圍
財(cái)企[2007]194號(hào)文明確規(guī)定了企業(yè)會(huì)計(jì)核算中研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍，國(guó)科發(fā)火[2008]362號(hào)“關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引”中也對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)歸集進(jìn)行了規(guī)定，與會(huì)計(jì)規(guī)定基本一致，主要包括八大類(lèi)，具體歸納如表1。
?。ǘ┒惙?zhǔn)予加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)范圍
國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文對(duì)準(zhǔn)予加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用支持進(jìn)行了規(guī)定，財(cái)稅[2013]70號(hào)文又對(duì)加扣的研發(fā)費(fèi)做了補(bǔ)充規(guī)定，這兩個(gè)文件的有效期截止到2015年12月31日。自2016年1月1日起，研發(fā)費(fèi)加扣開(kāi)始按財(cái)稅[2015]119號(hào)文執(zhí)行，新政策加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的列支范圍綜合了高新企業(yè)認(rèn)定上述兩個(gè)研發(fā)費(fèi)用扣除的文件，研發(fā)費(fèi)用的具體范圍包括六大類(lèi)，具體歸納如表2。
（三）稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理研發(fā)費(fèi)的主要異同
從會(huì)計(jì)與稅法對(duì)研發(fā)費(fèi)歸集、處理的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理的主要異同體現(xiàn)在：
1.人工費(fèi)用范圍趨同。會(huì)計(jì)核算時(shí)列入“研發(fā)費(fèi)用”科目的人工費(fèi)用主要包括企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)加扣新政策與舊政策相比，將研發(fā)人員的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等支出也納入加計(jì)扣除的范圍，并將外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)納入人工費(fèi)用，與會(huì)計(jì)核算范圍趨于一致。
2.其他相關(guān)費(fèi)用范圍不同。稅法對(duì)加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用強(qiáng)調(diào)支出必須與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的直接支出，注重專(zhuān)屬性，如研發(fā)活動(dòng)的軟件、專(zhuān)利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用，中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)等必需專(zhuān)屬用于研發(fā)項(xiàng)目。如果這些無(wú)形資產(chǎn)、模具、工藝裝備等開(kāi)發(fā)制造費(fèi)，在進(jìn)行“三新”研發(fā)的同時(shí)，還用于其他產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，則不能享受加計(jì)扣除，稅法對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的要求比會(huì)計(jì)核算更為嚴(yán)格。
3.固定資產(chǎn)折舊扣除不同。在會(huì)計(jì)核算中，研發(fā)費(fèi)用的扣除范圍不僅包括儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)，還包括房屋的折舊費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用。稅法研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除只包括儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)，而不包括房屋及相關(guān)固定資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)等，稅法對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍比會(huì)計(jì)核算的范圍要小。
二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加扣稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析
當(dāng)前，高新技術(shù)企業(yè)基本都能按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求，在相關(guān)科目下設(shè)置明細(xì)科目，核算實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，并按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)立臺(tái)賬，從不同會(huì)計(jì)科目出發(fā)按項(xiàng)目歸集技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。但是具體到項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除問(wèn)題上，還存在著諸多風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
?。ㄒ唬┭邪l(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算
根據(jù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法規(guī)定，對(duì)于費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)在當(dāng)期按實(shí)際發(fā)生額的150%予以稅前抵扣，對(duì)于資本化的研發(fā)費(fèi)按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷(xiāo)。根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分按以下原則進(jìn)行：
1.研究階段。企業(yè)事業(yè)部根據(jù)市場(chǎng)、技術(shù)需要等因素對(duì)需研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目進(jìn)行相關(guān)論證后，向公司提交《研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告》，經(jīng)公司項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)審批后，該項(xiàng)目正式立項(xiàng)，由事業(yè)部組建調(diào)研小組進(jìn)入研究階段。
2.開(kāi)發(fā)階段。在完成項(xiàng)目研究、調(diào)研后，項(xiàng)目經(jīng)理根據(jù)研究結(jié)果，進(jìn)行可行性分析、詳細(xì)需求分析及概要設(shè)計(jì)，編制《項(xiàng)目可行性研究報(bào)告》，提交《開(kāi)發(fā)申請(qǐng)書(shū)》上報(bào)項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)。
3.開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)。項(xiàng)目組經(jīng)過(guò)完成研發(fā)項(xiàng)目后，由項(xiàng)目經(jīng)理協(xié)調(diào)項(xiàng)目管理委員會(huì)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收評(píng)審工作，完成《研發(fā)項(xiàng)目結(jié)束報(bào)告》。如果獲得通過(guò)，項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)將該報(bào)告交財(cái)務(wù)部備案，作為財(cái)務(wù)部結(jié)束該項(xiàng)目支出歸集的時(shí)點(diǎn)。
在實(shí)際工作中，很多高新企業(yè)出于節(jié)稅和簡(jiǎn)化核算的目的，將研發(fā)費(fèi)全部采取費(fèi)用化的核算方式，這一會(huì)計(jì)核算方式不僅使得收入與費(fèi)用無(wú)法配比，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和有效性大大降低，無(wú)法為企業(yè)決策提供客觀真實(shí)信息支撐，并且會(huì)因研發(fā)費(fèi)用一次性加計(jì)扣除而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納企業(yè)所得稅額大幅減少，易被稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)稽查。
?。ǘ├貌徽鞫愂杖脒M(jìn)行項(xiàng)目研發(fā)
從性質(zhì)和來(lái)源上看，非企業(yè)營(yíng)利性活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益屬于不征稅收入。企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷(xiāo)扣除。如果企業(yè)將取得的財(cái)政撥款收入用于項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)，則所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不能在稅前列支，也不能享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。不征稅收入一般帶有行政事業(yè)收費(fèi)性質(zhì)，或者表現(xiàn)為政府對(duì)公益、科技、環(huán)保等事項(xiàng)的支持，因?yàn)槠湟呀?jīng)享受了免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，根據(jù)配比原則，其形成的資產(chǎn)也不得在稅前列支或攤銷(xiāo)。同時(shí)企業(yè)從有關(guān)部門(mén)和母公司取得的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)撥款，不能實(shí)行加計(jì)扣除。因此，高新企業(yè)如果接受政府科技部門(mén)資助而進(jìn)行的技術(shù)開(kāi)發(fā)，不得將這部分技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)行加計(jì)扣除，在實(shí)務(wù)工作中很多高新企業(yè)由于不了解這一政策而導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用加扣額的虛增。
?。ㄈ┲虚g試制品的研發(fā)項(xiàng)目
企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中可能會(huì)形成一些試制品或中間產(chǎn)品，如果形成的中間試制品僅為過(guò)渡形態(tài)，并非最終成果形態(tài)，也未進(jìn)入商品流通環(huán)節(jié)，其研發(fā)品自身所耗用的原料、燃料和動(dòng)力則可以在發(fā)生當(dāng)期加計(jì)扣除。如果直接對(duì)外銷(xiāo)售研發(fā)過(guò)程中形成的試制品，其銷(xiāo)售收入應(yīng)沖減其研發(fā)支出。實(shí)際工作中，有些企業(yè)并不是由專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部研發(fā)機(jī)構(gòu)承擔(dān)研發(fā)活動(dòng)，有些企業(yè)即使成立了專(zhuān)門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)，但同時(shí)該機(jī)構(gòu)還參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)未設(shè)立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的，企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開(kāi)進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的，一律不得實(shí)行加計(jì)扣除。因此，這種情況下發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)能否加計(jì)扣除，取決于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。
三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加扣政策稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范
?。ㄒ唬┙∪珪?huì)計(jì)核算與管理
高新企業(yè)只有具備法定的條件和資格，對(duì)研發(fā)費(fèi)用按照規(guī)定的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與管理，才能享受相應(yīng)的優(yōu)惠政策，在征稅審核過(guò)程中，如果企業(yè)有一項(xiàng)支出不符合規(guī)定條件便無(wú)法享受加扣優(yōu)惠政策。根據(jù)國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)按研發(fā)項(xiàng)目分別設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用，如果在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。嚴(yán)格將直接從事研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)人員人工費(fèi)用和企業(yè)其他人員人工費(fèi)用分開(kāi)核算，必要時(shí)成立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用應(yīng)分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出，如果劃分不清則不能享受加計(jì)扣除。
?。ǘ┩晟破髽I(yè)內(nèi)部制度
風(fēng)險(xiǎn)防范措施的保障與基礎(chǔ)來(lái)自于健全的制度，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加扣的涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范與其內(nèi)部各項(xiàng)管理制度是否健全密切相關(guān)。研發(fā)費(fèi)用是企業(yè)各項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的財(cái)務(wù)反映，因此，提高企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加扣稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范，必須規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和研發(fā)行為，健全相關(guān)制度。要將研發(fā)費(fèi)加扣稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制和企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制相結(jié)合，責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合，使企業(yè)、管理者、研發(fā)人員都具有責(zé)任意識(shí)與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，要用制度協(xié)調(diào)、牽制每一個(gè)直接從事研發(fā)的人員和財(cái)務(wù)人員利益，通過(guò)權(quán)力制衡，減少因權(quán)力濫用而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；加強(qiáng)對(duì)研發(fā)支出效果與財(cái)務(wù)效益情況的綜合業(yè)績(jī)考核，采用一定的獎(jiǎng)懲政策激勵(lì)化解涉稅人員的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
?。ㄈ┙⑵髽I(yè)基礎(chǔ)信息系統(tǒng)
企業(yè)應(yīng)全面匯編本企業(yè)適用的研發(fā)費(fèi)用相關(guān)稅收政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并定期進(jìn)行更新；建立完善其他與研發(fā)相關(guān)的法律法規(guī)收集和更新系統(tǒng)，保證企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容與法律法規(guī)的要求同步，使會(huì)計(jì)信息的傳輸能夠反映法律法規(guī)的最新變化。企業(yè)的基礎(chǔ)信息系統(tǒng)會(huì)影響稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)施，而建立全面、高效的信息系統(tǒng)可以減少稅務(wù)信息處理、傳遞中的風(fēng)險(xiǎn)，提前識(shí)別和防范風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)和成本效益原則，將網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)應(yīng)用于研發(fā)費(fèi)用加扣稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，建立研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)管理基本流程和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)。 江西省科技計(jì)劃項(xiàng)目“江西?。夹g(shù)）創(chuàng)新型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)施效果評(píng)價(jià)及改進(jìn)對(duì)策研究”（20151BBA10006）作者單位：九江學(xué)院
