文 李亞進(jìn)
(二)執(zhí)行了期后事項(xiàng)審計(jì)程序，但不到位
1.期后事項(xiàng)審計(jì)僅是習(xí)慣地復(fù)印有關(guān)資料，未執(zhí)行詢問、檢查等程序。
【案例2】乙公司是一家醫(yī)療器械新三板已掛牌公司，B會計(jì)師事務(wù)所(以下簡稱“B所”)負(fù)責(zé)對乙公司2015年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，2015年報(bào)的審計(jì)報(bào)告日是2016年4月26日。該業(yè)務(wù)在B所的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分類中評估為高風(fēng)險(xiǎn)A類。
2015年審中，B所的審計(jì)項(xiàng)目組對于乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的公司及實(shí)際控制人涉訴及公司實(shí)際控制人股權(quán)被司法凍結(jié)的事項(xiàng)，審計(jì)底稿中僅是復(fù)印了乙公司部分公告及起訴書、民事裁定書，未見對乙公司管理層的詢問記錄，未見查閱公司管理層、治理層財(cái)務(wù)報(bào)表日后會議紀(jì)要的記錄，未見對公司期后事項(xiàng)是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映進(jìn)行判斷的記錄。同時，審計(jì)底稿中未見乙公司管理層和治理層提供的書面聲明，以確認(rèn)所有在財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)生的、應(yīng)予調(diào)整或披露的事項(xiàng)均已得到調(diào)整或披露。
B所對乙公司2015年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的主要問題包括以下方面：(1)項(xiàng)目組有關(guān)成員以為期后事項(xiàng)審計(jì)僅是復(fù)印有關(guān)資料，然后堆砌在底稿中就算充分執(zhí)行了期后事項(xiàng)審計(jì)程序，未執(zhí)行向管理層詢問、檢查財(cái)務(wù)報(bào)表日后會議紀(jì)要等關(guān)鍵的審計(jì)程序。B所項(xiàng)目組的做法在審計(jì)實(shí)務(wù)中具有一定的代表性。(2)《審計(jì)準(zhǔn)則第1332號———期后事項(xiàng)》(以下簡稱“期后事項(xiàng)準(zhǔn)則”)第十一條規(guī)定，在實(shí)施本準(zhǔn)則第九條和第十條規(guī)定的審計(jì)程序后，如果注冊會計(jì)師識別出需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)確定這些事項(xiàng)是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映。(3)期后事項(xiàng)準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《審計(jì)準(zhǔn)則第1341號———書面聲明》的規(guī)定，要求管理層和治理層(如適用)提供書面聲明，確認(rèn)所有在財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)生的、按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定應(yīng)予調(diào)整或披露的事項(xiàng)均已得到調(diào)整或披露。
改進(jìn)建議：乙公司2015年報(bào)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)評估為高風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)過程中已發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在涉訴類高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，對于涉訴類事項(xiàng)期后的實(shí)際進(jìn)展情況，審計(jì)師應(yīng)保持高度關(guān)注，按照期后事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，并考慮是否屬于需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)，并視具體的情形考慮不同的審計(jì)報(bào)告意見類型：即出具非無保留意見或帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。同時，應(yīng)該按照期后事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行向乙公司管理層和治理層進(jìn)行詢問、檢查財(cái)務(wù)報(bào)表日后會議紀(jì)要等關(guān)鍵的審計(jì)程序，不能僅僅復(fù)印一些涉訴資料即認(rèn)為審計(jì)程序充分執(zhí)行，即使復(fù)印的涉訴資料也需要審計(jì)人員逐字逐句復(fù)核留痕。
2.期后事項(xiàng)有關(guān)底稿的編制日期早于審計(jì)報(bào)告日。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，部分CPA編制的期后事項(xiàng)有關(guān)底稿的日期明顯早于審計(jì)報(bào)告日。例如，某公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外勤結(jié)束日是2017年3月16日，審計(jì)報(bào)告日是2017年4月20日，CPA編制的期后事項(xiàng)有關(guān)底稿的日期是2017年3月16日，明顯早于審計(jì)報(bào)告日，CPA對期后事項(xiàng)的關(guān)注期間太短。
改進(jìn)建議：期后事項(xiàng)有關(guān)底稿的編制日期應(yīng)該接近或就是審計(jì)報(bào)告日為宜，審計(jì)實(shí)務(wù)中期后事項(xiàng)有關(guān)底稿的編制日期應(yīng)是審計(jì)報(bào)告日。如果CPA在審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前或者在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后知悉的一些事實(shí)與被審計(jì)單位的審計(jì)報(bào)告相關(guān)，期后事項(xiàng)有關(guān)底稿的編制日期應(yīng)該再向后順延，這樣CPA對期后事項(xiàng)也能給予充分關(guān)注。
3.對是否屬于期后事項(xiàng)的理解不到位，審計(jì)中也沒有根據(jù)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和特點(diǎn)設(shè)計(jì)有針對性的期后事項(xiàng)審計(jì)程序。
【案例3】丙公司是一家投資類上市公司，2013年通過票據(jù)置換業(yè)務(wù)虛增利潤，2013年共置入票據(jù)74 800萬元、置出票據(jù)85 455.83萬元(不包括作為預(yù)付款背書)，2013年賬面確認(rèn)票據(jù)貼現(xiàn)收入1 688.23萬元，占利潤總額的184.37%。涉及的現(xiàn)金流僅2013年12月31日即收到X公司與Y公司的票據(jù)貼現(xiàn)款合計(jì)達(dá)12 000萬元，占丙公司披露的期末貨幣資金余額的92%，占總資產(chǎn)的19.68%。2014年1月2日，丙公司即以向X公司與Y公司支付票據(jù)購買款的名義，將相同金額的款項(xiàng)分別支付給X公司與Y公司。
C會計(jì)師事務(wù)所(以下簡稱“C所”)負(fù)責(zé)對丙公司2013年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。C所出具審計(jì)報(bào)告的時間是2014年1月25日，C所內(nèi)部將該業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估為高風(fēng)險(xiǎn)A類。
丙公司支出12 000萬元資金的記賬時間是2014年1月31日，該公司2014年1月份的銀行對賬單是2014年1月末才出，且財(cái)務(wù)人員以截止審計(jì)報(bào)告日2014年1月份報(bào)表和賬薄未結(jié)為由，沒有將銀行對賬單等提供給C所的現(xiàn)場審計(jì)人員。C所的現(xiàn)場審計(jì)人員認(rèn)為上述事項(xiàng)不屬于期后事項(xiàng)，項(xiàng)目組對該大額收款已經(jīng)實(shí)施了銀行函證等審計(jì)程序，對票據(jù)置換業(yè)務(wù)涉及的大額收款已經(jīng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。項(xiàng)目組在出具審計(jì)報(bào)告前，對丙公司管理層及財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了期后事項(xiàng)的調(diào)查，并獲取了期后事項(xiàng)聲明書，沒有對該款項(xiàng)追加設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的期后事項(xiàng)審計(jì)程序。
C所對丙公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的主要問題：(1)票據(jù)置換業(yè)務(wù)屬于非常規(guī)交易業(yè)務(wù)，真實(shí)性、合法性、是否具有合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)應(yīng)作為審計(jì)的重點(diǎn)。(2)C所項(xiàng)目組未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，未對臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的大額收款和期后大額付款保持充分的關(guān)注并執(zhí)行必要的審計(jì)程序。(3)《審計(jì)準(zhǔn)則第1301號———審計(jì)證據(jù)》第十條，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。C所沒有根據(jù)審計(jì)過程中了解到的丙公司票據(jù)置換業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對性的審計(jì)程序。
改進(jìn)建議：(1) C所項(xiàng)目組成員需加強(qiáng)職業(yè)懷疑和批判性思維，票據(jù)置換業(yè)務(wù)屬于非常規(guī)交易業(yè)務(wù)，存在財(cái)務(wù)造假的可能性。(2)C所項(xiàng)目組可以向丙公司管理層和治理層詢問截止審計(jì)報(bào)告日12 000萬元收付款數(shù)據(jù)作出會計(jì)處理的現(xiàn)狀和最新的進(jìn)展。(3) C所項(xiàng)目組可以查閱丙公司資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日的所有會議紀(jì)要。(4) C所項(xiàng)目組可以考慮與丙公司管理層商討延遲審計(jì)報(bào)告的出具日期，待12 000萬元收付款等票據(jù)置換事項(xiàng)是否存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)核實(shí)清楚以后，再考慮出具審計(jì)報(bào)告。(5)出具審計(jì)報(bào)告后，C所項(xiàng)目組可以通過與丙公司有關(guān)人員溝通或媒體報(bào)道等其他途徑持續(xù)關(guān)注可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的上述期后事項(xiàng)的最新進(jìn)展，并考慮對已出具審計(jì)報(bào)告的影響和采取的進(jìn)一步措施。
4.期后事項(xiàng)審計(jì)中沒有根據(jù)出具報(bào)告前知悉的事宜，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表或在附注中恰當(dāng)披露。
【案例4】D會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)丁上市公司2013年報(bào)審計(jì)，D所內(nèi)部將該業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估為高風(fēng)險(xiǎn)A類。2013年12月31日，丁公司對XYZ公司長期股權(quán)投資的投資比例是48%，長期股權(quán)投資-XYZ公司賬面價(jià)值為22,377,904.37元。2013年12月31日，丁公司董事會決議披露《關(guān)于轉(zhuǎn)讓XYZ公司21%股權(quán)的議案》(以下簡稱議案)，將丁公司對所持XYZ公司48%長期股權(quán)投資定價(jià)為2 001.76萬元。丁公司將以875萬元出售所持XYZ公司21%股權(quán)，按該價(jià)格測算，丁公司2013年末持有的XYZ公司48%股權(quán)的賬面價(jià)值為2 000萬元，即丁公司于2013年12月31日對XYZ公司的長期股權(quán)投資存在應(yīng)提未提減值準(zhǔn)備2 377 904.37元。
D所在出具審計(jì)報(bào)告前知悉了丁公司轉(zhuǎn)讓所持XYZ公司部分長期股權(quán)投資的事宜，在僅取得丁公司大股東出具的“對XYZ公司可回收金額作出保證，若低于賬面價(jià)值，由大股東補(bǔ)足給上市公司，保證上市公司利益。”的《承諾函》的情況下，未合理考慮該事項(xiàng)對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的影響，未對相應(yīng)錯誤予以識別和采取適當(dāng)措施。
D所因?qū)Χ」旧鲜銎诤笫马?xiàng)的處理不恰當(dāng)受到了證監(jiān)會處罰。D所上述行為違反了期后事項(xiàng)準(zhǔn)則第十一條和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號-注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條，“在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的情形?！钡囊?guī)定。
改進(jìn)建議：D所在出具審計(jì)報(bào)告前知悉了丁公司轉(zhuǎn)讓所持XYZ公司部分長期股權(quán)投資的事宜，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則第五條規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。CPA應(yīng)在考慮重要性水平的情況下考慮是否調(diào)整丁公司2013年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。同時該事項(xiàng)也屬于期后事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定的期后事項(xiàng),D所應(yīng)按照期后事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。
無論是依據(jù)丁公司公告議案對所持XYZ公司48%股權(quán)的定價(jià)還是根據(jù)所持XYZ公司21%股權(quán)的出售價(jià)格測算所持XYZ公司48%股權(quán)賬面價(jià)值，該金額均低于披露議案之前此項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，屬于“資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值” 或《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》 第五條“資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象”，CPA應(yīng)當(dāng)關(guān)注上述減值跡象，分析判斷是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并將分析判斷過程歸入審計(jì)底稿。D所審計(jì)底稿中并未查找到CPA如何分析判斷長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值跡象的記錄，CPA將長期股權(quán)投資列為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，對于可能發(fā)生錯報(bào)的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和懷疑。
