2018 年1 月1 日起，新審計報告準(zhǔn)則全面實(shí)施。根據(jù)準(zhǔn)則要求，除無法表示意見的審計報告外，上市實(shí)體財務(wù)報表的審計報告將增加“關(guān)鍵審計事項”部分，披露與被審計項目相關(guān)的個性化信息，以增加審計報告的信息含量和相關(guān)性，提高審計項目的透明度。
可以說，這是幾十年來審計報告最大的變化，被譽(yù)為本輪審計報告改革中“皇冠上的鉆石”。對此，記者采訪業(yè)內(nèi)人士， 請他們對關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)、描述等方面問題進(jìn)行了闡述，助力注冊會計師在審計中把準(zhǔn)關(guān)鍵審計事項“命脈”。
對注冊會計師提出更高要求
隨著我國資本市場的發(fā)展，政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了更高的要求，期望注冊會計師出具的審計報告更具有相關(guān)性和決策有用性，以降低資本市場的不確定性和信息不對稱帶來的風(fēng)險。
2015 年，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會
（IAASB）發(fā)布新制定和修訂的審計報告系列準(zhǔn)則，增加審計報告要素，引進(jìn)關(guān)鍵審計事項部分。我國也做到了準(zhǔn)則上的持續(xù)趨同，新準(zhǔn)則在2018 年全面實(shí)施。
“新審計報告提供了與被審計單位和財務(wù)報表審計更為相關(guān)的信息，這一變化對整個注冊會計師行業(yè)具有重要意義，不僅提高了審計報告對財務(wù)報表使用者的溝通價值，還大幅度提高了審計工作的透明度?！鄙虾視媽W(xué)院副教授宋德亮說，而審計工作透明度的提高，也對注冊會計師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。在今年的審計報告中，所披露的關(guān)鍵審計事項質(zhì)量參差不齊，也反映出了注冊會計師和會計師事務(wù)所在職業(yè)判斷能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面的差異。
天職國際會計師事務(wù)所副主任會計師、合伙人向芳蕓表示，編制財務(wù)報表的復(fù)雜性以及其難以理解性，是注冊會計師所面臨的諸多挑戰(zhàn)之一。因此，審計也是一個極其繁瑣的工作，要求注冊會計師基于對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估執(zhí)行有效的審計程序。在“格式化”的審計報告中，報表使用者無從知曉注冊會計師眼中的最大風(fēng)險是什么。通過注冊會計師披露的關(guān)鍵審計事項及其應(yīng)對措施，報表使用者確認(rèn)描述的關(guān)鍵審計事項存在的重大錯報風(fēng)險，已降低至注冊會計師可接受的水平，增強(qiáng)報表使用者對審計報告的信心。
同時，對關(guān)鍵審計事項的判斷更多地依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。在確定關(guān)鍵審計事項的過程中，注冊會計師需要對財務(wù)報表的重要領(lǐng)域和重大異常情況給予更多的關(guān)注。這就要求注冊會計師在整個審計過程中，保持高度的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎。
關(guān)鍵審計事項的披露，還增加了審計報告的信息含量，增強(qiáng)相關(guān)性和決策有用性，提高溝通價值，增強(qiáng)審計工作透明度“。關(guān)鍵審計事項的披露，需要注冊會計師說明為何將該事項認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項、對財務(wù)報表的影響和注冊會計師的應(yīng)對措施。通過披露上述內(nèi)容，可以使財務(wù)報表使用者對報告的重大風(fēng)險有一定的何為關(guān)鍵？
關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項。
“關(guān)鍵審計事項的確定，應(yīng)基于對重大錯報風(fēng)險的評估，而重大錯報風(fēng)險比較高的領(lǐng)域一般具有幾個共同特征，需要注冊會計師特別關(guān)注?！彼蔚铝琳f，比如，關(guān)鍵審計事項是對實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)至關(guān)重要的環(huán)節(jié)，往往是營銷或運(yùn)營等核心環(huán)節(jié)， 因?yàn)閬碜酝獠亢蛢?nèi)部的風(fēng)險會使得管理層承受來自業(yè)績考核等方面的壓力，從而產(chǎn)生舞弊動機(jī)。同時，關(guān)鍵審計事項往往是存在重大不確定性的事項，這種事項涉及重大判斷或會計估計，可能由于注冊會計師掌握的信息不如被審計單位充分而導(dǎo)致審計風(fēng)險。對于非常規(guī)的重大交易或事項，注冊會計師也應(yīng)考慮是否作為關(guān)鍵審計事項，這種事項往往因?yàn)槿狈Τ墒炜煽康墓芸亓鞒潭菀妆徊倏v。
對此，向芳蕓表示，關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)一般需考慮如下幾個方面。一是經(jīng)評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；二是涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；三是本期重大交易或事項對審計影響較大的。
全面實(shí)施面臨挑戰(zhàn)
通過首次采用新審計準(zhǔn)則，行業(yè)總體上披露了重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域、管理層的重大判斷、本期重大交易和事項等內(nèi)容，也披露了注冊會計師的應(yīng)對措施。但在關(guān)鍵審計事項方面還存在一些問題。
“最突出的問題，是大多數(shù)審計報告所披露的審計關(guān)鍵事項是顯而易見的關(guān)鍵事項，即使沒有參與審計工作，也可以根據(jù)被審計單位的財務(wù)報告判斷出這些事項應(yīng)該作為關(guān)鍵審計事項。對這類事項的詳細(xì)披露，不僅沒有增加審計報告的信息含量，反倒會由于信息冗余而削弱審計報告的價值?！彼蔚铝琳f，也存在未披露導(dǎo)致投資者對公司業(yè)績或趨勢作出負(fù)面評價，注冊會計師可能會向客戶妥協(xié)，未將該事項作為關(guān)鍵審計事項披露。此外， 對于關(guān)鍵審計事項的描述和審計應(yīng)對措施的披露也比較籠統(tǒng)，未能真正揭示被審計單位的風(fēng)險特征和針對性的審計程序。
向芳蕓也總結(jié)了關(guān)鍵審計事項披露存在的問題。比如，部分同行業(yè)上市公司關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容和數(shù)量較為近似， 針對性不足；上市實(shí)體審計報告中關(guān)鍵審計事項的披露依賴注冊會計師的職業(yè)判斷，可能存在不同注冊會計師對同一上市主體報告中披露的關(guān)鍵審計事項有差異等。
“為了提高關(guān)鍵審計事項的信息披露質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)及時組織承擔(dān)上市實(shí)體審計的業(yè)務(wù)人員開展編寫關(guān)鍵審計事項的專題培訓(xùn)。注冊會計師在具體執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)把握時間節(jié)點(diǎn)與被審計單位管理層、治理層、事務(wù)所內(nèi)部項目質(zhì)量控制復(fù)核人等，充分溝通擬披露的關(guān)鍵審計事項內(nèi)容。同時，建議上市審計業(yè)務(wù)較多的會計師事務(wù)所風(fēng)控部門設(shè)置關(guān)鍵審計事項專項復(fù)核人員?！毕蚍际|說。
此外，目前注冊會計師撰寫關(guān)鍵審計事項的依據(jù)為審計準(zhǔn)則及相應(yīng)的應(yīng)用指南。但審計準(zhǔn)則及相應(yīng)的應(yīng)用指南的相關(guān)條款原則性較強(qiáng)，特別是針對如何描述關(guān)鍵審計事項的理由和確定應(yīng)對程序的詳簡程度留給注冊會計師存在較大判斷空間。對此，向芳蕓建議相關(guān)部門發(fā)布優(yōu)秀關(guān)鍵審計事項案例匯編等，給予注冊會計師更明確的具體指導(dǎo)。
的確，為了改善新審計報告準(zhǔn)則的實(shí)施效果，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該及時推出更為詳細(xì)的指引。對此，宋德亮建議，指引應(yīng)明確關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅要有定性的標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該有定量的標(biāo)準(zhǔn)。對于關(guān)鍵審計事項的描述，應(yīng)該詳略得當(dāng)，公認(rèn)的關(guān)鍵事項簡要披露，使報告使用者了解被審計單位的業(yè)務(wù)特色和風(fēng)險體征。對于審計應(yīng)對措施的披露，也要避免過于籠統(tǒng)，應(yīng)該詳細(xì)披露審計方案、樣本量、覆蓋范圍等信息。
