廣東工業(yè)大學(xué) 陳文涓
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少于每年年末對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)全面檢查，對(duì)沒有把握能收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，一般應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備，提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人發(fā)生壞賬損失時(shí)，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備；實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在當(dāng)期直接扣除。
[例]某企業(yè)于2003年初成立，采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2003年末企業(yè)應(yīng)收賬款余額200萬元，當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2004年發(fā)生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2004年末應(yīng)收賬款余額為220萬元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5.5萬元。2005年發(fā)生壞賬15萬元，年末應(yīng)收賬款余額為260萬元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備13萬元。假設(shè)企業(yè)于年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其發(fā)生的壞賬損失全經(jīng)過稅務(wù)部門審批；企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)所得稅率為30%，每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為500萬元，無其他調(diào)整項(xiàng)目，稅法允許的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為5‰。預(yù)計(jì)在未來3年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的遞延稅款金額。
1、2003年
（1）2003年年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
借：管理費(fèi)用 100000
貸：壞賬準(zhǔn)備 100000
（2）計(jì)算所得稅
壞賬準(zhǔn)備賬面價(jià)值=10（萬元）
壞賬準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=200×5‰=1（萬元）
累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=9（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=9×30%=2.7（萬元）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅=（500+10-1）×30%=152.7（萬元）
借：所得稅 1500000
遞延所得稅資產(chǎn) 27000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1527000
若采用損益表債務(wù)法，則：
2003年計(jì)入費(fèi)用的壞賬準(zhǔn)備=10（萬元）
稅法允許當(dāng)年可計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=（年末應(yīng)收款項(xiàng)－年初應(yīng)收款項(xiàng)）×5‰+本期實(shí)際發(fā)生并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的壞賬－本期收回已核銷的壞賬=200×5‰=1（萬元）
會(huì)計(jì)比稅務(wù)多提壞賬準(zhǔn)備=10-1=9（萬元）
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=9（萬元）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）=（500+9）×30%=152.7（萬元）
可抵扣時(shí)間性差異=9（萬元）
“遞延稅款”借方金額=9×30%=2.7（萬元）
2、2004年
（1）發(fā)生壞賬損失及收回已沖銷的應(yīng)收賬款
借：壞賬準(zhǔn)備 120000
貸：應(yīng)收賬款 120000
借：應(yīng)收賬款 30000
貸：壞賬準(zhǔn)備 30000
（2）年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
借：管理費(fèi)用 55000
貸：壞賬準(zhǔn)備 55000
（3）計(jì)算所得稅
12月31日壞賬準(zhǔn)備賬面價(jià)值=10-12+3+5.5=6.5（萬元）
壞賬準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=220×5‰=1.1（萬元）
累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=6.5-1.1=5.4（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=5.4×30%=1.62（萬元）
2003年已有遞延所得稅資產(chǎn)=2.7（萬元）
轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=2.7-1.62=1.08（萬元）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）=〔500+3-12+5.5-（220-200）×5‰）〕×30%=148.92（萬元）
借：所得稅 1500000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1489200
遞延所得稅資產(chǎn) 10800
若采用損益表債務(wù)法，則
2004年計(jì)入費(fèi)用的壞賬準(zhǔn)備=5.5（萬元）
稅法允許當(dāng)年可計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=（220-200）×5‰+12-3
=9.1（萬元）
會(huì)計(jì)比稅務(wù)少提壞賬準(zhǔn)備=9.1-5.5=3.6（萬元）
應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=3.6（萬元）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）=（500-3.6）×30%=148.92（萬元）
轉(zhuǎn)回可抵扣時(shí)間性差異=3.6（萬元）
“遞延稅款”貸方金額=3.6×30%=1.08（萬元）
3、2005年
（1）發(fā)生壞賬損失
借：壞賬準(zhǔn)備 150000
貸：應(yīng)收賬款 150000
（2）年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
借：管理費(fèi)用 130000
貸：壞賬準(zhǔn)備 130000
（3）計(jì)算所得稅
12月31日壞賬準(zhǔn)備賬面價(jià)值=6.5-15+13=4.5（萬元）
壞賬準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=260×5‰=1.3（萬元）
累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=4.5-1.3=3.2（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=3.2×30%=0.96（萬元）
2004年已有遞延所得稅資產(chǎn)=1.62（萬元）
轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=1.62-0.96=0.66（萬元）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）=〔500-15+13-(260-220) ×5‰ 〕×30%=149.34（萬元）
借：所得稅 1500000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1493400
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
若采用損益表債務(wù)法，則
2005年計(jì)入費(fèi)用的壞賬準(zhǔn)備=13（萬元）
稅法允許當(dāng)年可計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=（260-220）×5‰+15
=15.2（萬元）
會(huì)計(jì)比稅務(wù)少提壞賬準(zhǔn)備=15.2-13=2.2（萬元）
應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=2.2（萬元）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）=（500-2.2）×30%=149.34（萬元）
轉(zhuǎn)回可抵扣時(shí)間性差異=2.2（萬元）
“遞延稅款”貸方金額=2.2×30%=0.66（萬元）
時(shí)間性差異是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在確認(rèn)收入、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異的劃分是基于收入費(fèi)用觀，先計(jì)量收益后再將之分配計(jì)入到資產(chǎn)和負(fù)債。暫時(shí)性差異是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（即在計(jì)稅時(shí)歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額）與其資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值之間的差額。暫時(shí)性差異則以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，基于資產(chǎn)負(fù)債觀，關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，因此上例采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法或損益表債務(wù)法盡管分析方法不同，但賬務(wù)處理結(jié)果是一樣的。但有的暫時(shí)性差異不是時(shí)間性差異，IAS12中列舉了除時(shí)間性差異以外的暫時(shí)性差異，如企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)；購(gòu)買式企業(yè)合并的成本，依據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，但計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)的調(diào)整等，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可處理不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異的問題。
從上例可看出，損益表債務(wù)法要通過影響損益的壞賬準(zhǔn)備與稅法允許計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的差額，才得出遞延稅款金額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則著眼于至本期末止已形成的未來的納稅影響，以此為基礎(chǔ)確定遞延稅款應(yīng)有余額，然后結(jié)合遞延稅款原有余額，倒推出本期應(yīng)計(jì)入遞延稅款的金額，這是一種直接的方法，更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。
參考文獻(xiàn)：
[1]李生華：《談所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇——債務(wù)法》，《涉外稅務(wù)》2005年第11期。
[2]趙建華：《試析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法——兼與損益表債務(wù)法的比較》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2006年第1期。
[3]劉永立：《暫時(shí)性差異的資產(chǎn)負(fù)債表分析法》，《財(cái)會(huì)月刊》2006年第3期。
