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對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的幾點思考

中州審計2001.12

對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的幾點思考

李惠

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的頒布實施,對于提高租賃業(yè)務(wù)的會計信息質(zhì)量,推動我國租賃業(yè)的發(fā)展,以及規(guī)范金融市場必將起到積極的作用。租賃準(zhǔn)則主要規(guī)范承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計核算和相關(guān)信息的披露,既屬于各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則,又屬于特殊行業(yè)(租賃公司)的特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。雖然有關(guān)的定義、計算和財務(wù)處理,已在準(zhǔn)則中進行了規(guī)定,但有一些具體問題還是值得進一步討論明確。

一、資產(chǎn)擔(dān)保余值與未擔(dān)保余值

資產(chǎn)擔(dān)保余值,是針對融資租賃而言的,在融資租賃方式下,租賃期限比較長,一般占其可使用年限的大部分(75以上)。但租賃資產(chǎn)的可使用年限,往往還是超過租賃期限,所以,在租賃期屆滿時,就會出現(xiàn)資產(chǎn)余值的處理問題。資產(chǎn)余值是指在租賃開始回估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值,而不能理解為資產(chǎn)的殘值。例如,租賃一臺全新設(shè)備,其原始價值為10萬元,預(yù)計可使用10年,租賃期為9年,9年后,該項設(shè)備的公允價值為1萬元,即該項設(shè)備的資產(chǎn)余值。就出租人而言,資產(chǎn)余值能否收回存在一定的風(fēng)險,出租人很可能由于資產(chǎn)余值收不回來而遭受一定的損失。所以,為了維護出租人的正當(dāng)權(quán)益,一般在簽訂租賃合同時,租賃雙方對資產(chǎn)余值應(yīng)做出具體規(guī)定。其方式一般有兩種,第一種,要求對資產(chǎn)余值進行擔(dān)保。第二種,不要求對資產(chǎn)余值進行擔(dān)保。

“租賃”準(zhǔn)則中指出,站在不同的角度,就出租人和就承租人而言的擔(dān)保余值是有區(qū)別的?!熬统凶馊硕裕侵赣沙凶馊嘶蚺c其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”;準(zhǔn)則中所指與承租人有關(guān)的第三方是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營上或財務(wù)上與其有關(guān),例如:承租人的母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原材料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方等等。

“就出租人而言,是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人,但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三萬擔(dān)保的資產(chǎn)余值?!彼跃统鲎馊硕缘馁Y產(chǎn)擔(dān)保余值就是在承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值基礎(chǔ)上再加上與承租人和出租人均無關(guān),但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方(如擔(dān)保公司)的擔(dān)保余值。

如果租賃雙方選擇第一種方式,對資產(chǎn)余值進行擔(dān)保,租賃期滿時資產(chǎn)的余值多少與擔(dān)保人有關(guān),租賃期滿若出現(xiàn)收回資產(chǎn)的價值低于估計價值,則出租人有權(quán)向承租人(或第三方)要求補償其差額。如果租賃雙方選擇第二種方式,即:租賃期屆滿時,不要求對資產(chǎn)余值進行擔(dān)保,在租賃期滿時,租賃資產(chǎn)余值的多少與承租人無關(guān)。

租賃雙方在確定計算租金時,一定要考慮資產(chǎn)余值問題,若是有擔(dān)保的余值,租金相應(yīng)低一些,出租人除了可收取租金外,還可以從承租人擔(dān)保余值中得到補償;若采取無擔(dān)保余值的方式,出租人為避免可能遭受的損失,則必然要提高租金。所以,對資產(chǎn)余值是否進行擔(dān)保,直接會影響到租金的高低。當(dāng)然,對資產(chǎn)余值的估計要做到盡可能的客觀、準(zhǔn)確。如果租賃期滿租賃資產(chǎn)的余值大于合同規(guī)定的估計余值,收益部分應(yīng)當(dāng)在租賃合同中規(guī)定出租人和承租人分攤收益的比例,在出租人和承租人之間進行分配。

資產(chǎn)余值除有人擔(dān)保外,就稱之為末擔(dān)保余值,根據(jù)上述內(nèi)容,可以將未擔(dān)保余值歸納為下列公式:未擔(dān)保余值一資產(chǎn)余值一就出租人而言的擔(dān)保余值未擔(dān)保余值表明沒有人擔(dān)保,而由出租人自身負擔(dān)的那部分價值。這部分價值能否收回,沒有可靠的保證,所以,在租賃開始日,出租人就不能將其作為應(yīng)收融資租賃款的一部分,而應(yīng)作為“未擔(dān)保余值”單獨核算,根據(jù)謹慎性原則,在租賃期內(nèi),如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少,應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期損失,如已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)在原已確認損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

二、逾期未能收回租金的會計處理

根據(jù)“租賃”準(zhǔn)則第24條規(guī)定“超過一個租金支付期未收到的租金,應(yīng)當(dāng)停止確認融資收入,其已確認的融資收入,應(yīng)予沖回,轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時,將租金中所含融資收入確認為當(dāng)期收入?!痹擁椧?guī)定,充分體現(xiàn)了國際慣例的謹慎性原則,同時也融入了中國特色。我們國家由于前些年,擔(dān)保不規(guī)范,存在嚴重的承租人欠租問題,由此而影響到我國企業(yè)的形象和租賃業(yè)的發(fā)展,特別是我國加入世貿(mào)組織后,解決這一問題,更是刻不容緩,為了改善我國出租人的資產(chǎn)質(zhì)量,真實地反映其經(jīng)營成果,我國的“租賃”準(zhǔn)則對此作出了相應(yīng)的規(guī)定。必須注意的是,對逾期未收回租金的處理,是指超過一個租金支付期未收到的租金處理,而不應(yīng)理解為到一個租金支付期未收到租金就應(yīng)作出相應(yīng)處理。

例如:甲公司與乙公司簽訂租賃合同,甲為租賃公司,已為承租人,合同規(guī)定,從2000年1月1日起,每半年收取一期租金,每期租金中所含融資收入均為600000元,于每個月月末根據(jù)有關(guān)方法,確認為當(dāng)期的融資收入,假如每月的融資收入為100000元,而每期的租金收取日為每年的1月1日和7月1日。如果應(yīng)在2000年1月1日收取的第一期l-6月份租金在同年的7月1日仍未收到,企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)是在2000年的l-6月份確認收入共計600000元,其每月的賬務(wù)處理為:

借:遞延收益100000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 100000

在2000年7月1日仍未收到第一期的租金時,應(yīng)停止將第一期租金中所含收入繼續(xù)列報在利潤表中,應(yīng)將所確認的第一期收入全部沖回,其財務(wù)處理為:

借:主營業(yè)務(wù)收入600000

貸:遞延收益600000

如果2001年2月 1日只收到第一期的租金,則2000年7-12月份確認的收入,應(yīng)予以沖回。

但 2001年 1月末仍確認第三期1月份的收入 100000元。當(dāng)2001年2月1日收到第一期租金時,才可將第一期的收入全部在 2001年2月份確認,其財務(wù)處理為:

借:遞延收益600000

貸:主營業(yè)務(wù)收入600000

2月末再確認第3期2月份收入100000元,甲企業(yè)2月末,所確認的收入總計應(yīng)是80萬元,其中第一期的收入60萬元,第三期1、2月份的收入為20萬元。

三、售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值之間差額的遞延分攤

售后租回是指賣主將一項自制或外購的資產(chǎn)出售給租賃公司,然后,再從租賃公司租回的一種方式。在這種方式下,賣主同時又是承租人,買主同時又是出租人。承租人通過售后租回交易,在出售設(shè)備時,可取得全部價款的現(xiàn)金,而租金是分期支付的,所以,承租人既擁有了設(shè)備的使用權(quán),又進行了融資,由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱鲃淤Y產(chǎn),增加了資金的流動性。而出租人則通過售后租回交易找到了保險的投資渠道。所以,售后租回不失為“雙贏”策略。

因為售后租回業(yè)務(wù)資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的,實際上是一攬子交易,是一并計算的。所以資產(chǎn)的出

售和租回實質(zhì)上是同一筆業(yè)務(wù),如果將出售資產(chǎn)的損益一次確認為出售當(dāng)期損益,可能會導(dǎo)致賣主(承租方)人為的操縱各期的利潤。例如:人為地抬高售價,同時又以高額租金租回;這樣就會造成出售資產(chǎn)時產(chǎn)生巨額收入,達到調(diào)高利潤,粉飾業(yè)績的目的,但以后要支付高額租金,可能就會產(chǎn)生虧損。反之,如果出售資產(chǎn)時故意壓低售價,則出售資產(chǎn)時,會產(chǎn)生巨額虧損,達到調(diào)低當(dāng)期利潤的目的,以后再通過支付較低金額的租金,達到調(diào)高各期利潤的目的。為了避免人為地調(diào)節(jié)利潤,出售資產(chǎn)的損益應(yīng)分期攤銷,而不應(yīng)確認為出售當(dāng)期的損益。因此,租賃準(zhǔn)則第36條、37條對該種情況進行了明確的規(guī)定,“如果售后租回形成一項融資租賃,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延,并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤,作為折舊費用的調(diào)整;”“如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延,并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤?!?br />
四、租賃的會計處理與納稅的計算

隨著經(jīng)濟改革的不斷深入,特別是我國加入世貿(mào)組織后,融資渠道的多樣化,租賃業(yè)務(wù)將得到長足的發(fā)展,但因為租賃,特別是融資租賃業(yè)務(wù),牽涉到方方面面(承租人,出租人、制造商、第三方擔(dān)保、財團、銀行等),關(guān)系復(fù)雜,處理方法復(fù)雜,又加之該項業(yè)務(wù)對大部分企業(yè)比較陌生,所以,在學(xué)習(xí)過程中還有許多問題需要探討。特別是牽涉到納稅計算,有些問題必須進一步明確,比如:對承租人的“未確認融資費用”的攤銷,準(zhǔn)則中規(guī)定有三種方法,企業(yè)可以自行選擇,而稅收政策對該項費用的攤銷是否允許稅前扣除,如果允許扣除,稅收政策中采用哪種方法扣除?又如:就出租方逾期未收到租金的處理,會計準(zhǔn)則中允許將已確認的收入沖回,但納稅行為是否成立?又比如:對售后租回資產(chǎn)的損益,按會計準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)分期攤銷,但按稅收政策,其納稅行為是在出售資產(chǎn)時成立,還是在以后分期作為納稅收入?其攤銷的售價與成本的差額,是否允許在計算所得稅前扣除?等等這些問題,都是在會計制度、會計準(zhǔn)則中無法找到答案的。這次會計制度改革的特點,采取會計制度與稅法相分離的做法,雖然會計制度與稅法是兩個不同的體系,但會計制度發(fā)生了重大變革后,相應(yīng)的稅收政策顯得有些滯后,會計人員在學(xué)習(xí)新會計制度的同時,也要考慮納稅的計算。希望盡快看到相配套的有關(guān)稅收法規(guī)的出臺,以利于會計人員的實際操作。

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