李長青 張泓波
(南京信息工程大學經(jīng)濟管理學院 江蘇 南京210044)
摘 要：環(huán)境會計是現(xiàn)代會計的新興分支，而環(huán)境會計信息披露則是環(huán)境會計最主要的基本問題。隨著我國國民經(jīng)濟的迅速發(fā)展，對自然資源的消耗加劇，致使環(huán)境污染日益嚴重。這種嚴峻的環(huán)境形勢是企業(yè)忽視環(huán)境管理所造成的。環(huán)境會計是從環(huán)境保護、成本、收益、利潤研究環(huán)境。環(huán)境會計信息的披露也成為環(huán)境會計工作的一部分,環(huán)境會計信息的披露,對環(huán)境建設、保護利用與開發(fā)起到了積極的作用。
關鍵詞: 環(huán)境會計 信息披露 模式
在經(jīng)濟和社會發(fā)展的今天，環(huán)境問題已成為一個政治、經(jīng)濟問題，與環(huán)境有關問題的管理，都必然涉及到國家的競爭力，涉及到企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，而傳統(tǒng)會計模式把企業(yè)局限在沒有生態(tài)的環(huán)境中，只反映企業(yè)主體之間與企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟關系，只對能以貨幣計量的具有交易價格的生產(chǎn)要素進行核算，而將不是人類勞動產(chǎn)物的資源和環(huán)境要素摒棄在會計核算系統(tǒng)之外，其結果導致了虛夸的收益，鼓勵了以犧牲環(huán)境，透支未來而取得當前收益的做法。在微觀層面的環(huán)境會計領域，最早進入專業(yè)實務的就是環(huán)境信息披露，也稱環(huán)境報告，即把公司各種活動對環(huán)境產(chǎn)生影響的信息向外部社會披露。環(huán)境信息披露最早是作為社會責任報告的一個組成部分。進行環(huán)境會計信息披露，揭示環(huán)境資源的利用情況、環(huán)境污染的治理情況，使各企業(yè)的環(huán)境狀況得到充分披露。環(huán)境會計包括宏觀和微觀兩個部分，本文僅就微觀環(huán)境會計的信息披露問題作進一步的探討。
一、環(huán)境會計披露的目的
環(huán)境會計是現(xiàn)代會計的新興分支，會計的目標主要解決問題有兩個：一是會計工作為誰服務；二是會計應該提供什么樣的信息。將于2007年執(zhí)行的基本會計準則第四條指出：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！?br />
企業(yè)提供的會計信息用途上應同時滿足兩個方面的需求：一是反映管理當局受托責任的履行情況；二是提供對決策有用的信息，即“受托責任觀”和“決策有用觀”同時并存，突出會計信息的決策有用性。
1.受托責任觀
受托責任，是指資源的直接管理者（受托者）對資源的所有者所承擔的、有效管理所有者所托付資源的責任，即資源的受托者負有對資源的委托者解釋、說明其活動及其結果的義務。在環(huán)境危機日益加重的今天，站在可持續(xù)發(fā)展的角度，將環(huán)境概念引入受托責任觀，可以得到一個環(huán)境受托責任的子概念。環(huán)境受托責任的直接關系人包括兩種，即委托人（如國家、社會公眾）和受托（企業(yè)）。委托代理關系的建立來源于兩個方面：一是在環(huán)境方面，資源的所有者(委托人)將環(huán)境資源交付企業(yè)（受托人）使用，并要求企業(yè)承擔起管好、用好，并作出報告的責任：其次,從經(jīng)濟方面考慮，企業(yè)財務資源的提供者，基于慣常的投資目的，而要求企業(yè)在環(huán)境方面應該有良好的表現(xiàn)。這樣，委托受托關系的建立，客觀上產(chǎn)生了對企業(yè)環(huán)境會計信息的需求，即環(huán)境會計的目標就是向資源的所有者報告資源受托經(jīng)營的情況。
2.決策有用論
會計的目標是為了向使用者提供對他們的決策有用的信息。因此，為了保證使用者進行正確地判斷和決策，企業(yè)有義務和責任向其提供有關經(jīng)營狀況和結果的全面信息，這其中包括對企業(yè)經(jīng)營活動有影響的環(huán)境方面的信息。
環(huán)境會計的目標是提供相關的有用信息，該信息既要滿足受托責任學派的觀點，又要適應決策有用學派的理論。
二、環(huán)境會計信息的使用者及其需求
會計信息是具有一定的經(jīng)濟后果的，它是各類會計信息使用者賴以決策的重要依據(jù)。決定會計信息披露質(zhì)量的關鍵在于披露是否真實可靠，披露是否充分及時以及披露的對象之間是否公平。我國將于2007年執(zhí)行的基本會計準則第四條指出：“財務會計報告使用者包括投資人、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等?！?br />
1.投資者的信息需求
投資者一向是會計信息的最主要的使用者之一。首先，投資者出于對投入企業(yè)資本的安全性和收益性的關注，自然十分關注企業(yè)履行環(huán)境保護義務的狀況，判斷企業(yè)由此獲得的發(fā)展機會和前景，決定對企業(yè)的投資行為；其次，由于投資者素質(zhì)和修養(yǎng)的不斷提高，已經(jīng)有很多投資者只對那些具有良好的環(huán)境意識并能主動承擔環(huán)境道德責任的企業(yè)投資。評價環(huán)境措施對企業(yè)財務狀況的影響，同時了解包括環(huán)境成本、環(huán)境負債在內(nèi)的較客觀準確的資產(chǎn)負債狀況、盈利能力和償債能力狀況。
2．債權人的信息需求
在銀行發(fā)放貸款時，必須全面分析企業(yè)的財務狀況，分析由環(huán)境問題可能引發(fā)的潛在的風險；同時，由于社會對環(huán)境保護問題的重視，銀行也開始日益把環(huán)境和環(huán)境保護問題作為重要的貸款依據(jù)，甚至是作為優(yōu)先考慮的問題。
3.政府有關管理機關的信息需求
國家作為社會大眾的代表和社會管理者，對于目前尚不能明確分割給自然人和法人的自然資源是擁有其所有權的，這種所有權主要是通過國有資產(chǎn)管理部門來具體行使的。就國有資產(chǎn)管理、環(huán)保、工商、稅務、物價等政府其他部門而言，可利用環(huán)境會計信息，制定環(huán)境政策和法律規(guī)范，加強宏觀管理和控制，促使微觀和宏觀的協(xié)調(diào)一致，同時也能準確地核算國民生產(chǎn)總值，不虛增國家財富。國家將環(huán)境資源交付給企業(yè)使用，國家當然有權利要求企業(yè)管好、用好環(huán)境資源，有權了解企業(yè)對于環(huán)境資源所造成的損害或者作出貢獻。政府有關部門特別是環(huán)境保護部門通過企業(yè)提供的環(huán)境會計信息，可了解企業(yè)對環(huán)境的污染和保護，掌握環(huán)境保護方面的整體情況，從而制訂與環(huán)保相關的法律、政策，以改善環(huán)境，提高整個社會的環(huán)境質(zhì)量。工商、稅務和物價部門可通過企業(yè)提供的環(huán)境會計信息來制定、執(zhí)行有關政策、規(guī)定；稅收部門可決定是否減免稅收或加重稅收；物價部門可據(jù)此調(diào)整資源及其產(chǎn)品的定價。
4.企業(yè)員工的信息需求
員工將直接感受到環(huán)境污染的危害和環(huán)境保護所帶來的好處。他們想知道企業(yè)也應該有權利知道在環(huán)境治理上采取了哪些措施及其治理結果。員工了解企業(yè)的環(huán)境信息，有助于他們評估自身得到的利益，有助于改進環(huán)境管理和提高生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。在實行員工持股制度的企業(yè)里，員工就是投資者的一部分。在采取某種形式向員工集資的企業(yè)里，員工就是債權人的一部分。那么，員工也自然會有與前述的投資者、債權人相類似的信息需求。在這種情況下，員工的信息需求是雙重性的。
5.社會公眾的信息需求
企業(yè)的環(huán)境（污染）保護行為將直接使社會公眾受害或受益，社會公眾無疑有了解企業(yè)環(huán)境信息的意愿；一個企業(yè)的環(huán)境形象，將會影響到企業(yè)的勞動力吸納，影響到企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)、銷售和盈利?？梢哉f，社會公眾的認知程度將決定著他們是否接受一個企業(yè)的存在，企業(yè)必須為它們的“衣食父母”提供必要的信息；在社會公眾中，對企業(yè)環(huán)境信息尤其關心的一是向公眾提供信息的新聞媒體，二是公眾中對于環(huán)境格外重視的環(huán)境主義者及其形成的環(huán)境組織。他們會通過種種方式將企業(yè)的環(huán)境形象展示在世人面前，進而嚴重地影響到一個企業(yè)在公眾中的形象。他們也會采取這樣或樣的手段要求企業(yè)努力改進環(huán)境，要求企業(yè)披露環(huán)境信息。
6.企業(yè)管理當局的信息需求
許多情況下企業(yè)管理當局對環(huán)境會計信息要求的更多、更具體、更快速。他們需要利用環(huán)境會計信息以幫助實現(xiàn)其所承擔的財務和環(huán)境責任，需要利用環(huán)境會計信息以幫助實施環(huán)境管理和經(jīng)濟管理的各個有關環(huán)節(jié)。企業(yè)管理當局為了更加清楚地向企業(yè)外部信息使用者提供環(huán)境會計信息，特別是向投資者反映其受托責任，向社會揭示企業(yè)社會責任的履行狀況，考核對社會的貢獻，必須單獨反映與環(huán)境保護有關的支出和投資以及由此帶來的經(jīng)濟效益和社會效益。
增加環(huán)境會計信息的披露，可以調(diào)動企業(yè)環(huán)境保護的積極性,以保證實現(xiàn)最佳的環(huán)境效益和經(jīng)濟效益；能夠避免引進污染嚴重和破壞、掠奪自然資源的生產(chǎn)項目；促使企業(yè)制定有效的環(huán)境保護及其與貿(mào)易相互支持的經(jīng)營戰(zhàn)略,減少因環(huán)境問題而形成的障礙；才能有利于環(huán)保部門對環(huán)境總體情況的掌握,有利于政府相關部門對企業(yè)的社會貢獻作出公正的評價與決策；社會公眾只有了解了企業(yè)與環(huán)境有關的信息,才能作出正確的投資決策；債權人也只有了解了這方面的信息,才能真正把握企業(yè)的償債能力。
三、環(huán)境會計信息披露質(zhì)量特征
1.相關性
相關性通常指企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。指與用戶決策相關的特性，它是會計信息首要質(zhì)量特征之一。企業(yè)環(huán)境會計報告應提供對經(jīng)濟決策有用的信息，才具有相關性。而且，還要提供多種計量屬性的信息,如相關的環(huán)境支出、環(huán)境收益環(huán)境活動業(yè)績、環(huán)境對資產(chǎn)價值和負債的影響等，以供使用者選擇，才能滿足有關方面的信息需要。
2.可靠性
可靠性是指確保信息能免于錯誤和偏差，并能忠實地反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量，它是會計信息固有的也是最基本的質(zhì)量特征，F(xiàn)ASB認為它包括可驗證性、中立性和反映真實性三個要素。企業(yè)環(huán)境報告服務于不同的信息使用者，其所提供的信息必須具有可靠性。企業(yè)環(huán)境報告的可靠性不僅取決于企業(yè)對環(huán)境信息的真實和客觀的反映，還取決于這些信息的可驗證性。企業(yè)環(huán)境報告質(zhì)量的可驗證性特征要求由獨立的第三方對該報告進行審計。
3. 及時性
企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。
4.可理解性
信息能否被理解取決于兩個因素，即信息使用者的理解能力和信息本身的清晰度。會計上通常假定信息使用者是具有完全理解力的理性人，這樣可理解性的關鍵就取決于信息本身的清晰度?？衫斫庑砸笃髽I(yè)提供的環(huán)境會計信息清晰、明了，能被具有一定專業(yè)知識和判斷能力的使用者理解和認識。
5. 可比性
可比性是指能使使用者以兩組經(jīng)濟情況中區(qū)分其異同的質(zhì)量特征，要求會計信息所反映的內(nèi)容應基本一致。只有環(huán)境會計信息具有可比性，使用者才能進行行業(yè)、地區(qū)比較，了解企業(yè)的真實狀況，做出合理的決策。
以上所論述的是環(huán)境會計信息披露的一般原則，環(huán)境會計信息披露還有其特殊原則：成本效益原則及環(huán)境效益、合規(guī)原則、強制與自愿原則等。
四、環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容
環(huán)境會計信息披露內(nèi)容應包含:環(huán)境保護設施建設投資信息；環(huán)境成本、費用信息；非經(jīng)常性、非正常性環(huán)保支出；環(huán)境負債；環(huán)境收入；會計政策的披露等內(nèi)容。
1.環(huán)境保護設施建設投資信息
這方面的環(huán)境信息可以反映企業(yè)環(huán)境保護政策、方針的落實情況和環(huán)保規(guī)劃的執(zhí)行情況, 也可以反映企業(yè)環(huán)境 保護能力的變動情況。因此, 凡是可能產(chǎn)生污染或廢棄物排放的新開項目，環(huán)保設施投資必須列入整體建設規(guī)劃和預算。在環(huán)保設施 建設過程中一定會發(fā)生環(huán)保設施建設設計費、設施購置費、人工費、管理費、構建貸款利息等支出。這些支出一般應當通過“在建工程一一環(huán)保工程”核算。
2. 環(huán)境成本、費用信息
企業(yè)主要發(fā)生的經(jīng)常性環(huán)保支出有: 按照《環(huán)境保護法》、《排污費征收使用管理條例》及相關財務制度的規(guī)定 , 依據(jù)企業(yè)實際排放的污染廢棄物的數(shù)量和濃度征收的排污費、廠區(qū) 環(huán)境綠化及維護費、專業(yè)環(huán)保機構經(jīng)費、廢棄物處理費、礦產(chǎn)資源 補償費、土地損失賠償費攤銷、污染治理費、環(huán)境恢復費或預提環(huán) 境恢復費、環(huán)保設施折舊費、綠色產(chǎn)品和環(huán)境保護認證費、計提環(huán) 保設備減值準備、資源稅、城市建設維護稅、維持環(huán)保設施運行的物料費等?，F(xiàn)行會計制度沒有對這些支出給予足夠的重視，一般直接歸入生產(chǎn)經(jīng)營的某些費用、成本項目之中，使得會計系統(tǒng)不能直接提供企業(yè)日常經(jīng)營過程中的環(huán)保支出，也導致了人們對環(huán)境會計存在與發(fā)展的疑惑。從現(xiàn)實性情況看，只要按照前部分的設想做少許的改動，就完全可以解決這一問題。
3.非經(jīng)常性、非正常性環(huán)保支出
主要包括環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境問題導致的限產(chǎn)、停產(chǎn)、專項治理等經(jīng)營損失三項內(nèi)容。
4.環(huán)境負債
應披露的內(nèi)容包括：每一類重大負債項目的性質(zhì)，清償時間和條件；或有環(huán)境負債，當負債的金額或償還時間很難確定時，應對這一事實加以說明；任何與已確認環(huán)境負債的計量有關的重大不確定性及可能后果的范圍；宜采用重置價值作為計量的基礎，應披露對估計未來現(xiàn)金流出和確認環(huán)境負債起關鍵作用的所有假定，包括清償負債的現(xiàn)實經(jīng)濟利益的流出的估計金額、計算負債所使用的預計長期物價上漲指數(shù)、預計清償負債的未來經(jīng)濟利益的流出等。
5.環(huán)境收入
主要包括直接收入和間接收入。具體有以下幾項內(nèi)容：廢物利用收入、環(huán)保副產(chǎn)品收入；環(huán)保措施機會收入；企業(yè)積極推行國家環(huán)保政策法規(guī)，政府及其他機構所給予的環(huán)保獎勵；因環(huán)保工作而享受的稅費減免；某項環(huán)保工程或業(yè)務支出低于未進行該項工程或業(yè)務而繳納的排污費的節(jié)約金額等。
6.會計政策的披露
即與環(huán)境成本和負債相關的特定會計政策披露。例如,企業(yè)可能將法律規(guī)定的標準作為既定政策,這時,企業(yè)管理部門應作出負擔有關環(huán)境成本的承諾。如果日后確實發(fā)生了不能履行承諾的情況,企業(yè)應在財務報表附注中披露這一事實和原因。在企業(yè)根本無法全部或部分地估計環(huán)境負債的金額時,企業(yè)應在財務報表附注中披露無法作出估計的理由,并在財務報表附注中披露由于存在不確定因素而難以估計環(huán)境負債的事實。在此,最好能披露政府對企業(yè)采取環(huán)境保護措施給予的鼓勵,如撥款和稅收減免等。
五、環(huán)境會計信息披露的模式
環(huán)境會計信息其形式具有多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。環(huán)境會計信息的披露既有會計信息的披露，也包括環(huán)境審計信息的披露（此問題這里暫不論述）。鑒于我國環(huán)境會計剛剛起步，其環(huán)境會計信息的披露可以分兩步走，采取循序漸進的措施。但無論企業(yè)目前或今后采取哪種披露模式與方法，均應盡量使環(huán)境會計信息披露做到內(nèi)容完整、表述清晰、信息真實。一方面可以借鑒財務報告的思路，利用財務報表、報表附注以及財務情況說明書來揭示因環(huán)境問題引起的財務影響；另一方面可以編制專門的環(huán)境報告來提供企業(yè)的環(huán)境績效狀況。
1.現(xiàn)有報表的拓展模式
⑴具體方法是在會計報表內(nèi)增加合適的項目，對與環(huán)境有關的財務狀況和經(jīng)營成果指標進行單獨的披露。例如，在資產(chǎn)負債表中設置若干單獨的項目，可以在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目披露“資源資產(chǎn)”及“資源資產(chǎn)折耗”；負債項目下披露“未付資源費”，所有者權益項目下披露“資源資本”信息；以反映企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn)、承擔的環(huán)境負債等；在利潤表中增設專門的項目，在損益表中加上“環(huán)境收益”、“環(huán)境損失（費用）”對企業(yè)利潤的影響。以反映全部或部分的環(huán)境支出，控制環(huán)境污染和保護生態(tài)環(huán)境所獲得的收益。
⑵括號注釋和底注說明
企業(yè)用括號注釋揭示以下信息：會計的程序和方法；說明環(huán)境項目的特征；計價方法；其他報表或本報表的說明。
底注可以披露：重要會計政策及特定方法；環(huán)境會計變更事項說明，包括環(huán)境會計方法的變更、報告主體的改變、會計估計的改變；環(huán)境會計重要的或有事項；環(huán)境資產(chǎn)變更說明；環(huán)境業(yè)務對財務報告的影響程度等。
⑶科學拓展財務情況說明書
財務狀況說明書中還應客觀揭示企業(yè)生產(chǎn)活動所消耗的資源、環(huán)境污染的程度及所造成的社會責任成本、罰款、新技術開發(fā)、處理污染物的主要措施、環(huán)境治理業(yè)績、資源消耗及利用、重大環(huán)境事故說明等情況。同時，還應反映企業(yè)采取環(huán)保措施所發(fā)生的支出和收益情況及其對未來環(huán)境的影響、企業(yè)治理環(huán)境的長遠目標及行動等。
2.獨立環(huán)境會計報告
非獨立的環(huán)境會計報告能反映出企業(yè)總體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但其并不能十分明確地反映出哪些屬于環(huán)境問題所引起的財務影響，而且有些環(huán)境信息并不能從非獨立的環(huán)境會計報告中反映出來，因此有必要編制一份獨立的環(huán)境會計報告作為主表的附表，一并對外披露。獨立的環(huán)境會計報告并不拘泥于某種形式，因為它既包括財務信息又包括非財務信息，因此它可以采取多種表述形式，如文字敘述、表格、圖形等等。環(huán)境會計報告的內(nèi)容應包括：
⑴環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，包括執(zhí)行的成績和未能執(zhí)行的原因。
⑵環(huán)境質(zhì)量情況。具體包括：①污染物排放情況，包括排放總量及其所含的污染物質(zhì)含量以及對環(huán)境和經(jīng)濟的危害；②環(huán)境質(zhì)量指標的達標率；③發(fā)生的污染事故情況，包括污染性質(zhì)、對環(huán)境和經(jīng)濟的危害；④環(huán)境資源，包括水、電、煤、石油等的消耗用量；⑤有毒有害材料、物品的使用和保管情況；⑥廠區(qū)綠化率以及有償或無償承擔的其他綠化任務。
⑶環(huán)境治理和污染利用情況。主要是：①污染治理項目完成數(shù)，污染物處理能力，污染物治理設施運行狀況；②從事環(huán)境治理、檢測、研究的機構和人員情況；③本企業(yè)所建立的環(huán)境管理制度和管理體系的情況；④污染物回收利用情況，包括對各種污染物回收利用的總量，回收利用的產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)值、收入、利潤等指標；⑤其他污染治理措施和事項，如企業(yè)制定的環(huán)保規(guī)定、職工的環(huán)保培訓、本企業(yè)取得的環(huán)保技術成果等。
企業(yè)作為環(huán)境的重要影響者之一，要積極主動地參與污染的治理和環(huán)境的改善，認真履行企業(yè)應當承擔的環(huán)境責任。因此，企業(yè)管理當局應掌握更多的有關經(jīng)濟決策可能帶來的環(huán)境問題及財務影響的信息，充分履行企業(yè)對利益關系者的誠實報告責任。環(huán)境報告應該以列示一系列環(huán)境技術和貨幣指標的表格為主。環(huán)境報告應該逐步成為一種正規(guī)、嚴謹?shù)男畔蟾婀ぞ摺－h(huán)境報告需要適應多方面的信息需求，以便使企業(yè)對外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大效益；同時，環(huán)境報告需要進行審查驗證，以保證環(huán)境信息披露的客觀性和可信性。
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