我國(guó)于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施的 政府會(huì)計(jì)新制度，重新構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的政 府會(huì)計(jì)核算模式。 “平行記賬”是新的政 府會(huì)計(jì)核算模式的典型特征，準(zhǔn)確把握 其原理，具有重要意義。因此，筆者梳 理了行政事業(yè)單位在“平行記賬”基本 原則下的各種會(huì)計(jì)處理情形。
平行記賬形成“雙報(bào)告”
為了滿足單位在一個(gè)會(huì)計(jì)信息系 統(tǒng)中同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核 算的需要，政府會(huì)計(jì)新制度要求行政事 業(yè)單位會(huì)計(jì)核算進(jìn)行 “平行記賬” 。 “平行記賬”是指單位對(duì)于納入部 門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì) 核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)核算。 “現(xiàn)金”是指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià) 物，包括國(guó)庫(kù)直接支付的財(cái)政撥款資金、 國(guó)庫(kù)授權(quán)支付的零余額賬戶用款額度、 銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金及其他貨幣資金。 平行記賬的特點(diǎn)包括如下幾點(diǎn)。 一是在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，預(yù)算會(huì) 計(jì)按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。 二是在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，基 于兩套會(huì)計(jì)要素、兩類會(huì)計(jì)恒等式。財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、 費(fèi)用5個(gè)要素進(jìn)行核算，預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò) 預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個(gè)要 素進(jìn)行核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有兩個(gè)恒等式， 即“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”和“收入-費(fèi)用 =本期盈余”。預(yù)算會(huì)計(jì)有一個(gè)恒等式， 即“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余” 。 三是在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，基 于同一原始憑證、相同的金額，有兩個(gè)記 賬憑證和兩類賬簿。對(duì)納入部門預(yù)算管 理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，依據(jù)同一個(gè)原始憑 證、相同的業(yè)務(wù)發(fā)生金額，分別編制財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)記賬憑證和預(yù)算會(huì)計(jì)記賬憑證，分 別登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類賬。 四是在一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，基于 兩個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，收入、 費(fèi)用在期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，本期盈余、本年 盈余分配、無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)在年末進(jìn)行 結(jié)轉(zhuǎn)；在預(yù)算會(huì)計(jì)中，預(yù)算收入、預(yù)算支 出、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余在年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。 五是在一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，核算 形成的結(jié)果是“雙報(bào)告”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核 算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決 算報(bào)告。編制“本期盈余與預(yù)算結(jié)余差 異調(diào)節(jié)表”，可揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì) 計(jì)之間的勾稽關(guān)系。
同時(shí)進(jìn)行 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算
“平行記賬”的基本原則，是對(duì)于納
入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采 用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì) 核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)核算或預(yù)算會(huì)計(jì)核算。 同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì) 計(jì)核算的情形包括如下幾種。 一是對(duì)納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支 業(yè)務(wù)，包括財(cái)政直接支付、授權(quán)支付方 式取得的財(cái)政撥款收入及發(fā)生的相關(guān) 費(fèi)用業(yè)務(wù)；銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金、其他貨 幣資金方式取得的各項(xiàng)收入業(yè)務(wù)；以銀 行存款、庫(kù)存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式 發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用業(yè)務(wù)。 二是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制 業(yè)務(wù)。政府會(huì)計(jì)新制度規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì) 一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但考慮到部門預(yù) 算管理相關(guān)要求，并兼顧實(shí)務(wù)工作需 要，對(duì)有的業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的 處理。 三是對(duì)按規(guī)定從本年度非財(cái)政撥 款結(jié)余或經(jīng)營(yíng)結(jié)余提取專用基金業(yè) 務(wù)。政府會(huì)計(jì)新制度在設(shè)計(jì)預(yù)算結(jié)存 類科目時(shí)，除設(shè)置了“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)” “財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和 “非財(cái)政撥款結(jié)余”等科目，還設(shè)置了 “專用結(jié)余”科目，用以反映事業(yè)單位按 照規(guī)定從非財(cái)政撥款結(jié)余中提取的具 有專門用途的資金的變動(dòng)和滾存取 款。單位從本年度非財(cái)政撥款結(jié)余或 經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)在提取專用基金時(shí)，會(huì)導(dǎo)致財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)中的“專用基金”增加，以及預(yù)算 會(huì)計(jì)中的“專用結(jié)余”增加。 四是對(duì)從零余額賬戶存取現(xiàn)金業(yè) 務(wù)。政府會(huì)計(jì)新制度在設(shè)計(jì)預(yù)算結(jié)余 類科目時(shí)，為了保證復(fù)式記賬借貸平 衡，體現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制下預(yù)算資金流入、 流出和結(jié)存情況，專門設(shè)置了“資金結(jié) 存”科目，用以反映各結(jié)存類科目對(duì)應(yīng) 的資金形態(tài)。該科目的明細(xì)科目包括 零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財(cái)政 應(yīng)返還額度。單位從零余額賬戶存取 現(xiàn)金時(shí)，會(huì)引起預(yù)算會(huì)計(jì)中“資金結(jié)存”
明細(xì)科目變化。 五是對(duì)按規(guī)定計(jì)提項(xiàng)目間接費(fèi)用 或管理費(fèi)業(yè)務(wù)。單位按照規(guī)定從科研 項(xiàng)目收入中計(jì)提項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理 費(fèi)時(shí)，不會(huì)引起預(yù)算資金的流出，按照 收付實(shí)現(xiàn)制原則，不需將其計(jì)入支出。 在之后實(shí)際使用計(jì)提的項(xiàng)目間接費(fèi)用 或管理費(fèi)用時(shí)，將其計(jì)入支出。但計(jì)提 項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)，會(huì)引起非財(cái)政 撥款結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政撥款結(jié)余科目金額 的變化。 六是對(duì)預(yù)收和預(yù)付款項(xiàng)業(yè)務(wù)。為 了充分體現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制核算 原則，對(duì)于預(yù)收款項(xiàng)和預(yù)付款項(xiàng)，政府 會(huì)計(jì)新制度在現(xiàn)金流入或流出時(shí)要求 進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。但是，考慮到實(shí)務(wù) 中的預(yù)付款項(xiàng)尚不能明確支出明細(xì)科 目，政府會(huì)計(jì)新制度規(guī)定，在發(fā)生預(yù)付 賬款項(xiàng)時(shí)，在相關(guān)預(yù)算支出科目下設(shè)置 “待處理”明細(xì)科目，待實(shí)際報(bào)銷或相關(guān) 事項(xiàng)明確時(shí)再由“待處理”明細(xì)科目轉(zhuǎn) 入相關(guān)支出明細(xì)科目。在年末結(jié)賬前， 應(yīng)將本科目“待處理”明細(xì)科目余額全 部轉(zhuǎn)入相關(guān)支出明細(xì)科目。
僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算
僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的情形 包括如下幾種。 一是對(duì)于不屬于預(yù)算收支的現(xiàn)金 收支業(yè)務(wù)。一般情況下，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下 “財(cái)政撥款收入”“零額賬戶用款額度” “庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”和“其他貨幣資 金”科目發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng) 同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，對(duì)于不屬于 預(yù)算收支的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，不會(huì)引起預(yù) 算資金的變化，不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)相 關(guān)核算。 二是納入部門預(yù)算的尚未支付現(xiàn) 金業(yè)務(wù)。除預(yù)算會(huì)計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制 業(yè)務(wù)、從本年度非財(cái)政撥款結(jié)余或經(jīng)營(yíng) 結(jié)余提取專用基金業(yè)務(wù)、按規(guī)定計(jì)提項(xiàng) 目間接費(fèi)用或管理費(fèi)業(yè)務(wù)外，一般情況 下，為了體現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制原 則，納入部門預(yù)算的尚未支付現(xiàn)金業(yè) 務(wù)，只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，不需要 進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。 三是從收入中提取專業(yè)基金并計(jì) 入費(fèi)用業(yè)務(wù)。單位在按照預(yù)算收入提 取專用基金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生 制原則將提取的基金計(jì)入費(fèi)用中，但實(shí) 際沒(méi)發(fā)生預(yù)算資金的變動(dòng)，按照預(yù)算會(huì) 計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制原則，不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì) 計(jì)核算。 四是從銀行賬戶提出現(xiàn)金及形成 其他貨幣資金業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)不會(huì)引 起現(xiàn)金總額的變動(dòng)，也不會(huì)引起預(yù)算會(huì) 計(jì)中“專用結(jié)余”明細(xì)科目金額的變動(dòng)， 發(fā)生時(shí)不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。 五是暫收暫付款業(yè)務(wù)。政府會(huì)計(jì) 新制度規(guī)定，對(duì)于暫付款項(xiàng)在支付款項(xiàng) 時(shí)可不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理，待結(jié)算或報(bào)銷
時(shí)在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。對(duì)于單位收 到同級(jí)政府財(cái)政部門預(yù)撥的下期預(yù)算 款和沒(méi)有納入預(yù)算的暫付款項(xiàng)，為了體 現(xiàn)部門預(yù)算與會(huì)計(jì)核算相一致，在預(yù)算 會(huì)計(jì)下不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待到下一個(gè)預(yù) 算期或批準(zhǔn)納入預(yù)算時(shí)，進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì) 處理。 六是收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會(huì) 計(jì)中的收入費(fèi)用在期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，預(yù)算 會(huì)計(jì)中的預(yù)算收入、預(yù)算支出在年末結(jié) 轉(zhuǎn)，兩者結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)點(diǎn)不同，發(fā)生額也不 同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在期末結(jié)轉(zhuǎn)收入費(fèi)用時(shí)， 不需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入和預(yù)算支出。
僅需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算
僅需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的情形 包括如下幾種。 一是單位內(nèi)部調(diào)劑財(cái)政撥款結(jié)余 資金業(yè)務(wù)。單位內(nèi)部調(diào)劑財(cái)政撥款結(jié) 余資金，只會(huì)引起預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金之 間的變動(dòng)，預(yù)算資金總額不會(huì)發(fā)生變 動(dòng)，在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，不需要進(jìn) 行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。 例如，經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)，單位對(duì)財(cái) 政撥款結(jié)余資金改變用途，調(diào)整用于本 單位基本支出或其他未完項(xiàng)目支出時(shí)， 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；在預(yù) 算會(huì)計(jì)下，借記“財(cái)政撥款結(jié)余（單位內(nèi) 部調(diào)劑）”科目，貸記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)“單 位內(nèi)部調(diào)劑”科目。 二是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié) 余結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。預(yù)算收入和預(yù)算支出在 年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，只進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，不 需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。 三是沖銷預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余有關(guān)明細(xì) 科目。單位年末沖銷預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余有 關(guān)明細(xì)科目，只會(huì)引起財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、 財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái) 政撥款結(jié)余各自明細(xì)科目之間金額的 變動(dòng)，預(yù)算資金總額不會(huì)發(fā)生變動(dòng)。在 進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，不需要進(jìn)行財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)處理。
分別進(jìn)行 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的本期盈余、本年盈余 分配和無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)，與預(yù)算會(huì)計(jì)中 的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)余分配，都 在年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，但兩者結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù) 和金額不一定相同，應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì) 核算。 例如，在年末，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將“本年盈 余分配”科目貸方余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余” 科目時(shí)，借記“本年盈余分配”科目，貸 記“累計(jì)盈余”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)將“非財(cái) 政撥款結(jié)余分配”科目貸方余額轉(zhuǎn)入 “非財(cái)政撥款結(jié)余”科目時(shí)，借記“非財(cái) 政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“非財(cái)政撥 款結(jié)余（累計(jì)結(jié)余）”科目。 （作者系吉林省財(cái)政廳會(huì)計(jì)處處長(zhǎng)）王文玉/文
