中南民族大學(xué)管理學(xué)院 段小法
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性，由此可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的不確定性。而這種不確定性與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜程度密切相關(guān)，所以，正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念必須將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)本身同整個(gè)外部環(huán)境聯(lián)系起來(lái)考慮。
從本質(zhì)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為是企業(yè)委托代理關(guān)系的產(chǎn)物。一方面，根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，現(xiàn)代企業(yè)是由管理者控制的，股東一般沒有直接的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，而股東和管理者當(dāng)局之間的信息是不對(duì)稱的，信息的不對(duì)稱性導(dǎo)致了諸如“道德風(fēng)險(xiǎn)”、“逆向選擇”等代理問(wèn)題，加大了企業(yè)的代理成本。公開發(fā)表企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是減少信息不對(duì)稱性的手段之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用則在于保證財(cái)務(wù)報(bào)表符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并得到公允一致的表述；另一方面，股東與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的信息不對(duì)稱，也會(huì)產(chǎn)生違約、過(guò)失、欺詐等代理問(wèn)題。以上兩方面的代理問(wèn)題都有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，這種可能性也正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)所在。由于存在上述委托代理關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)管理當(dāng)局、股東這三方博弈的結(jié)果。本文主要從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局的博弈過(guò)程討論與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的一些問(wèn)題。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局的博弈分析
（一）無(wú)隱性賄賂條件下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的博弈分析
根據(jù)現(xiàn)代審計(jì)理論，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(Audit Risk，簡(jiǎn)稱R)，由固有風(fēng)險(xiǎn)(Inherent Risk，簡(jiǎn)稱RI)、控制風(fēng)險(xiǎn)(Control Risk，簡(jiǎn)稱RC)、檢查風(fēng)險(xiǎn)(Detection Risk，簡(jiǎn)稱RD)等三要素所構(gòu)成，從定量方面可做如表述：R=RI*RC*RD。且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)矩陣如下：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)矩陣
概率 發(fā)表正確意見 發(fā)表錯(cuò)誤意見
編制客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表 1一R R
編制虛假錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表 R 1-R
注：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只存在于該矩陣的二三象限。
由以上風(fēng)險(xiǎn)矩陣可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必定要以管理當(dāng)局的行為結(jié)果為前提。雖然這種行為結(jié)果大多先于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為，但由于信息的不對(duì)稱性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的判定仍要依賴其執(zhí)行符合性測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試之后的職業(yè)判斷。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)衡審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程實(shí)際上涉及到一個(gè)非完全信息動(dòng)態(tài)博弈的過(guò)程，但處于簡(jiǎn)便易理解，以下分析只是基于混合戰(zhàn)略納什均衡。
假定博弈的參與人僅包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審企業(yè)管理當(dāng)局，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的純戰(zhàn)略選擇是發(fā)表正確意見和錯(cuò)誤意見，管理當(dāng)局的純戰(zhàn)略選擇是編制客觀屬實(shí)報(bào)表和編制重大錯(cuò)誤的報(bào)表，并假設(shè)企業(yè)管理當(dāng)局(經(jīng)理人員等)編制重大錯(cuò)誤報(bào)表的動(dòng)機(jī)在于獲得基本年薪以外的超額報(bào)酬。這種假設(shè)的依據(jù)是，在現(xiàn)行年薪制度下，經(jīng)理人員收入與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，經(jīng)理人員完全有可能通過(guò)錯(cuò)漏報(bào)等會(huì)計(jì)操作手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，以達(dá)到增加個(gè)人財(cái)富的目的。
以下具體分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的博弈矩陣。首先引入幾個(gè)變量，設(shè)s為企業(yè)管理當(dāng)局的基本年薪；+F為管理當(dāng)局通過(guò)編制重大錯(cuò)誤報(bào)表且注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤審計(jì)意見時(shí)所帶來(lái)的收入增量；－F為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具正確的審計(jì)意見給管理當(dāng)局帶來(lái)的懲罰；Q為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收入；Ci(i=1，2)為審計(jì)成本，它與報(bào)表的粉飾程度相關(guān)；N為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見時(shí)的懲罰，并假設(shè)，在審計(jì)過(guò)程中沒有出現(xiàn)審計(jì)范圍限制及其他影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的事件。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師
發(fā)表正確意見（1－R） 發(fā)表錯(cuò)誤意見（R）
S， Q—C1 S—F， Q—C1一N
S—F， Q—C2 S+F， Q—C2一N
屬實(shí)報(bào)表（1-λ）企業(yè)管理當(dāng)局 虛假報(bào)表（λ）
注：λ為企業(yè)管理當(dāng)局編制存在重大問(wèn)題報(bào)表的概率；R為注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤發(fā)表審計(jì)意見的概率，即為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)值。
給定λ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具正確意見審計(jì)報(bào)告(R=O)和出具錯(cuò)誤意見審計(jì)報(bào)告(R=1)的期望收益分別為：
UA(λ，O)=(Q—C1)(1一λ)+(Q—C2) λ=Q—C1(1一λ)一C2λ
UB(λ，1)=(Q—C1一N)(1一λ)+(Q—C2一N)λ
=Q—Cl(1一λ)一C2λ一N
方程UA(λ，O)= UB (λ，1)無(wú)解(因?yàn)镹>0)，且UA (λ，O)恒大于
UB(λ，1)。該結(jié)果表明：無(wú)隱性賄賂條件下，無(wú)論管理當(dāng)局出具重大錯(cuò)漏會(huì)計(jì)報(bào)表的概率為多大，出具正確意見的審計(jì)報(bào)告始終是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最優(yōu)選擇，這也給出注冊(cè)會(huì)計(jì)師極大可能規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論解釋。需要說(shuō)明的是，在對(duì)審計(jì)成本進(jìn)行更深一步地分析之后，結(jié)果可能更復(fù)雜，但并不影響分析結(jié)果的相對(duì)有效性。
（二）隱性賄賂條件下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的博弈分析
以上分析過(guò)程的前提條件是被審企業(yè)管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間不存在隱性賄賂關(guān)系，所謂隱性賄賂是指管理當(dāng)局雖然沒有直接賄賂注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但可以通過(guò)這樣的暗示性契約達(dá)到間接賄賂的目的，即如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，管理當(dāng)局將以企業(yè)或私人的名義給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的額外報(bào)酬。這種報(bào)酬不一定以貨幣表示，有時(shí)是物質(zhì)的，甚至可能涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位的后續(xù)業(yè)務(wù)。盡管這有可能違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則，但這些契約是私下的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)規(guī)范有時(shí)對(duì)約束這種隱性的賄賂難以奏效。目前，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尚欠強(qiáng)有力的規(guī)范體系，隱性賄賂行為普遍存在，因此，研究隱性賄賂條件下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的博弈過(guò)程就顯得很有意義。
在引入隱性賄賂這一條件后，只需在前文的模型中在加入一個(gè)參數(shù)P。P表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)從管理當(dāng)局中所得到的額外報(bào)酬，相反，對(duì)管理當(dāng)局而言，P則成為額外的支出。隱性賄賂條件下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的博弈矩陣如下：
S—P，Q—Cl+P S—F， Q—C1一N
S—F，Q—C2 S+F—P，Q-C2一N+P
給定λ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具正確意見審計(jì)報(bào)告(R＝O)和出具錯(cuò)誤意見審計(jì)報(bào)告(R=1)的期望收益分別為：
UA(λ，0)=(Q-C1+P)(1-λ)+(Q—C2) λ
=Q—Cl(1-λ)一C2λ+P(1-λ)
UB(λ，1) =(Q-C1-N)(1一λ)+(Q-C2-N+P) λ
=Q-C1(1-λ) -C2λ-N+Pλ
解方程UA(λ，0)=UB(λ，1)得：
（1）當(dāng)N>P時(shí)，方程無(wú)解，且UA (λ，0)恒大于UB(λ，1)，這個(gè)結(jié)果相當(dāng)于無(wú)隱性賄賂條件下的求解，它表明，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱性賄賂額(注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)從管理當(dāng)局中所得到的額外報(bào)酬)不能抵消注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤意見報(bào)告所帶來(lái)的懲罰時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最優(yōu)戰(zhàn)略選擇是盡量回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即盡可能出具正確意見審計(jì)報(bào)告。
（2）當(dāng)N<＝P時(shí)，λ=(P+N)／2P．這個(gè)解表明，如果管理當(dāng)局出具有重大錯(cuò)漏會(huì)計(jì)報(bào)表的概率大于(P十N)／2P．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最優(yōu)選擇戰(zhàn)略為發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告；如果管理當(dāng)局出具有重大錯(cuò)漏會(huì)計(jì)報(bào)表的概率小于(P+N)／2P，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最優(yōu)選擇戰(zhàn)略為發(fā)表正確審計(jì)報(bào)告：當(dāng)管理當(dāng)局出具有重大錯(cuò)漏會(huì)計(jì)報(bào)表的概率等于(P+N)／2P時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表正確或錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告的效用是等同的。該結(jié)論說(shuō)明，在相關(guān)范疇內(nèi)，隱性賄賂的利益誘惑可能會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師情愿承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，出具錯(cuò)誤意見的審計(jì)報(bào)告。
二、制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)行為的建議：
（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得接受被審計(jì)單位任何形式的饋贈(zèng)，行業(yè)自律機(jī)構(gòu)必須要對(duì)此加強(qiáng)監(jiān)管力度。在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為屬于外部不經(jīng)濟(jì)行為，解決這種非帕累托效應(yīng)的最好辦法就是通過(guò)建立一套有效的制度使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種外部不經(jīng)濟(jì)行為內(nèi)部化。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律部門要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受各類賄賂行為的懲罰力度，使E(P)
（2）加大對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的賄賂行為的打擊力度。通過(guò)建立一套行之有效的制度來(lái)規(guī)范被審計(jì)單位的行為，完善對(duì)被審計(jì)單位的監(jiān)管機(jī)制，對(duì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師賄賂的單位嚴(yán)厲處罰并建立誠(chéng)信檔案，使被審計(jì)單位受到的處罰比其冒險(xiǎn)賄賂注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到的收益要大的多，從而從源頭上遏制審計(jì)舞弊現(xiàn)象。
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